2018年第29期（总第209期）财会研究
重要的会计差错追溯重述
——发现在子公司注销后剩余净资产转回母公司时
王小颖
（皖能马鞍山发电公司，安徽马鞍山243000）
摘要：会计差错是企业在财务会计核算中因计量、确认和记录等方面出现的错误，重要的会计差错按照会计准则的要求必须进行追溯调整。本文以甲公司及其子公司丙为案例，探讨了子公司丙在注销后剩余净资产转回母公司时出现重要的会计差错进行追溯重述的会计处理，旨在为涉及相关业务的企业提高此业务会计核算的准确性有所启示。
关键词：重要会计差错；追溯重述；净资产
一、股权结构基本情况介绍
甲公司成立于1992年07月21日，注册资金2350万元；甲公司与乙公司于1998年6月8日共同出资组建了丙
公司，乙公司于2007年注销，注销前将拥有丙公司的股权转让给丁公司。由于丙公司生产的产品工艺落后，已连续多年亏损，甲公司董事会研究报股东会批准，注销丙公司，丙公司于2017年1月底进入注销清算结束阶段，甲公司派出有关负责人全程参与了丙公司的清算工作。丙公司清理债权债务后，截止2017年1月底，其净资产共计7,853,354.33元。
二、甲公司处理丙公司即将转回的净资产时，发现1998年漏记该项股权投资事项的重大会计差错
从初始投资到2017年至今，丙公司19年来没有向股东分配过红利，致使19年时间没有发现这一重大漏记事项。
（一）对前期差错更正的会计处理前的资料收集
（1）根据工作安排，甲公司财务部负责对丙公司注销后的剩余资产转给甲公司后的处理事务，由于账面没有这一投资分录，时间久远造成无法在母公司内部查询到有关资料，2017年2月10日安排人员到丙公司所在地工商局调取丙公司1998年注册时相关资料，调阅到丙公司章程、验资报告、甲公司以资产投资入股的资产评估报告及清单、章程修订案、2007年关于股东变更的股东会议决议、企业基本注册信息查询单。
（2）工商局调阅的资料显示，甲公司以固定资产出资8,012, 014.83元（评估价），占丙公司80%的股
份，乙公司以货币出资2, 000,000.00元，占丙公司20%股份。乙公司于2007年12月25日注销，其持有丙公司20%的股份于2007年3月转入丁，丁公司于2010年12月27日吊销营业执照，丁公司是甲公司以现金475万元投资的控股子公司。
甲公司固定资产出资部分账面净值6,885,362.08元（其账面原值8,880,287.46元，累计折旧1,994,925.38元，其中在建工程账面原值531,342.29元，建筑物账面原值3,883,025.71元，累计折旧511,918.51元，生产设备原值2,643,199.27元，累计折旧641,385.84元，运输设备原值1,288,824.80元，累计折旧690, 102.61元，办公设备原值533,895.39元，累计折旧151,518.42元），经*市会计师事务所1998年6月8日出具的*会评字（1998）053号资产评估报告评估后，确认评估值为8,012,014.83元。其中在建工程账面净值531,342.29元，评估值531,342.29元；建筑物账面净值3,371,107.20元，评估值4,269,009.58元，增值897, 902.38元；生产设备账面净值2,001,813.43元，评估值2,228, 526.73元，增值226,713.30元，运输设备账面净值598,722.19元，评估值602,280.56元，增值3,558.37元，办公设备账面净值382, 376.97元，评估值380,855.67元，增值-1,521.30元。
（3）调阅自1998年至今的有关财务资料显示该笔投资用固定资产已经于2008年作报废处理，并经相关税务部门核实批准。
（4）对前期差错更正的理论依据。根据准则要求，企业对以前年度发生的重要差错应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累计影响不切实可行的除外。
（二）不重要的前期差错的处理
对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
（三）重要的前期差错处理
①通常在判断会计差错的重要性的时候，经常利用一些数量指标来进行判断，比如：国际著名“六大”会计公司使用的数量指南为：一是税前净利的5~10%（净利大时用5%，净利小时用10%）；二是总资产的0.5%~1%；三是权益（净资产）的1%；四是营业收入的0.5~1%；五是根据资产总额与营业收入中较大的一项确定一个变动比率，并选取同期会计报表中都最小的重要性水平作为会计报表层的重要性水平（即最低原则），按隆达公司有关财务指标测算出这一投资漏记事项属于重要的前期差错。
②通常对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说：一是追溯重述差错发生时间列报的前期比较金额；二是如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。
③当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累计影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。
三、甲公司财务如何采用追溯重述法进行调整会计科目，如何测算应交税金金额，经过以上理论分析，笔者做出如下分析予以探讨
（1）该项投资为同一控制下的企业合并，长期股权投资初始入账金额为最终控制方账面净值，即固定资产在甲公司的账面净值6,885,362.08元与乙公司投入的2,000,000.00元货币资金，共计8,885,362.08元。
（2）2008年12月30日，该项投资中铸球车间和办公楼报废盘亏，损失共计474,371.70元，该批固定资产应通过以前年度损益调整冲回投资后计提的固定资产折旧，共计6,885,362.08元。
截至2017年2月，丙公司申请注销登记，其净资产全部归属于甲公司，共计7,853,354.33元，该项投资确定亏损1,032, 007.75元。
（3）影响的应纳企业所得税计算。甲公司通过以前年度调
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纳税Taxpaying财会研究
整冲回该批固定资产折旧额6,885,362.08元，应调增应纳税所得额，该项长期股权投资确认投资收益967,992.25元，依据《企业所得税法》第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。综上所述，甲公司需要缴纳的企业所得税额为1,721,340.52元。
（4）会计分录。
1、追溯调整1998年固定资产投资
借：固定资产清理6885362.08借：长期股权投资6885362.08
累计折旧1994925.38贷：固定资产清理6885362.08
贷：固定资产8880287.46
2、调整1998年之后计提的固定资产折旧：
3、转销的固定资产还原转回：
借：累计折旧6885362.08借：固定资产8880287.46
贷：以前年度损益调整6885362.08贷：累计折旧8880287.46
4、2017年投资收回：
借：现金18286.74贷：长期股权投资6885362.08
银行存款4355697.99应付账款18991.54
其他货币资金21682.52其他应付款2298779
应收账款4922904.05投资收益967992.25
其他应收款602553.57
长期股权投资602553.57
5、需要缴纳的所得税及多计入成本的冲回：
借：以前年度损益调整1721340.52
贷：应交税费—应交所得税1721340.52
借：以前年度损益调整5164021.56
贷：利润分配—未分配利润5164021.56
（上接第84页）（上接第85页）
（二）财务共享服务模式下内部会计控制及风险的完善
虽然在财务共享服务模式下分支机构的财务监督职能出现了一定的弱化，各项业务的审核和复核工作均由财务共享服务中心来完成，但是分支机构仍然应当结合财务共享服务模式的特点重新对本层级的内部会计控制制度及风险管理机制进行完善，以防止出现虽然符合共享中心的审核和复核要求，但是与实际业务存在出入的财务变通行为，以提高会计信息的真实度和减少财务舞弊风险。
（三）财务共享服务模式下信息系统的支持
在财务共享服务模式构建初期，集团公司分支机构需要对财务信息化建设做进一步的完善，以适应财务共享对高度信息化的需求，主要应当关注两方面的问题：一方面是信息技术支撑结构的完善，即需要符合浏览器/服务器结构（也称B/S结构）、数据安全系数也必须较高、影像扫描系统、银企直连系统等；另一方面则是要配备具有相关业务能力的财务人员来开展财务共享服务方面的各项工作。
（四）财务共享服务模式下分支机构业务流程的完善
在财务共享服务模式下，集团公司的业务申请、债权债务、核算业务、票据影像系统和资金系统已经将各项具体业务的流程进行了统一，因此对于分支机构来说其业务流程完善的主要关键点在于本层级的权责界定，例如对于项目层级来说，其在财务共享服务模式中的主要职责是审查具体业务人员所提交资料的规范和有效性，确保单据扫描影像的正确性和完整性，
以满足凭证制作和账务处理的要求，而对于分、子公司来说则需要严格执行共享中心的各项财务核算政策和方法，确保本层级财务信息的真实准确性，并监督项目层级的各项财务工作等。
五、结语
财务共享服务模式作为一种新型的、更高层次的财务管理模式，目前在我国开展的时间较为短暂，因此在实践过程中仍然存在着不少问题。本文在分析了构建财务共享服务模式的关键环节的基础上，从分支机构的视角探讨了其应对财务共享服务模式构建初期问题的一些具体对策，以期能够为财务共享服务模式的快速稳定推进实施有所启示。
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各类能力要求的岗位，大学可以基于此制定出各类能力的标准，以此为据进行认证考核并颁发证书。
四、结语
“互联网+大数据”利用互联网技术，将数据化知识和信息作为重要生产性要素，以信息网络作为重要载体，有效使用信息通信技术，提升效率、优化经济结构，推动一系列活动发展。高校会计教育在“互联网+大数据”模式下，应当转变传统会计教育学习方式，引导学生利用互联网和大数据学习会计理论知识，培养高校教师数据处理和运用能力，推动会计教育的创新和发展。高校会计教育需要改变传统会计教育组织方式，课堂学习和网络学习融合教学；构建数字化网络平台，体现以学生学为主教师教为辅的会计教育方式；基于连接网络和数据，实现学生个性化、差异化发展，真正实现因材施教；高校会计教育以学生能力为标准，培养符合用人单位各类岗位需求的学生。
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作者简介：祝镇东（1991-），男，汉族，江西景德镇，专任教师，硕士研究生，广州工商学院，研究方向：成本会计、管理会计。
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