作者：王 琦
来源：《中国乡镇企业会计》 2014年第9期
王琦
摘要：金银首饰作为消费税应税消费品，其消费税的法律规定具有明显的特殊性。通过对其特殊性进行逐项细致分析，探讨相应的税务处理和会计核算的方法。以期对实际工作有所帮助。
关键词：金银首饰；消费税；特殊性
金银首饰是消费税应税消费品中的一种，与其他应税消费品相比，其消费税法律规定较为特殊。本文通过对其特殊性进行逐项细致分析，探讨相应的税务处理和会计核算的方法。以期对实际工作有所帮助。
旧房装电梯需要多少钱 一、委托加工业务中以受托加工者为纳税义务人
【例1】鑫艺珠宝首饰有限公司是一家经中国人民银行批准从事金银首饰生产的企业，是增值税一般
纳税人，2014 年5 月发生下列业务：受某酒店委托加工一批黄金首饰，委托方提供原材料成本60000 元，该厂收取加工费30000 元，没有同类饰品销售价格。（增值税率为17%，金银首饰消费税率为5%）该业务是金银首饰委托加工业务，一般认为鑫艺公司的税务和会计处理应该是：
增值税销项税额：30000×17%＝5100（元）
组成计税价格：（60000＋30000）÷（1－5%）＝94736.84（元）
应代收代缴消费税：94736.84×5%＝4736.84（元）
借：银行存款39836.84
贷：其他业务收入30000
应交税费―应交增值税（销项税额） 5100
应交税费―应交消费税4736.84
本例中税额计算正确；但消费税纳税义务人的确认错误。根据消费税法，鑫艺公司受托加工金银首饰，为消费税纳税义务人，而不是代收代缴义务人。正确的会计核算是：
借：银行存款35100
贷：其他业务收入30000
应交税费―应交增值税（销项税额） 5100
借：营业税金及附加4736.84
贷：应交税费―应交消费税4736.84
二、委托加工业务中因受托加工者的不同而有不同的计税依据
（一）委托人为非金银制品经营单位
【例2】鑫艺珠宝首饰有限公司接受某高档商务会所（无金银制品经营资质）委托，为其加工一批黄金饰品和玉石手镯，该会所提供成本为130000 元的黄金和成本为82000 元的玉石作为加工材料，鑫艺公司收取黄金饰品加工费60000 元和玉石手镯加工费80000 元，没有同类饰品销售价格。（玉石手镯适用消费税率为10%）本例中，委托人是无金银制品经营资质的商务会所，受托加工黄金饰品以受托方为纳税义务人；受托加工玉石手镯则由受托方代收代缴消费税；计税依据都是同类商品的销售价格或组成计税价格。处理如下：
增值税销项税额：（60000＋80000）×17%＝23800（元）
受托加工黄金饰品应交消费税：（130000＋60000）
÷（1－5%）×5%＝10000（元）
受托加工玉石手镯应代收代缴消费税：
（82000＋80000）÷（1－10%）×10%＝18000（元）
借：银行存款181800
贷：其他业务收入140000
应交税费―应交增值税（销项税额） 23800
应交税费―应交消费税18000
借：营业税金及附加10000
贷：应交税费―应交消费税10000
（二）委托人为个人
【例3】鑫艺珠宝首饰有限公司接受高某委托，为其加工一批黄金饰品，委托人提供成本为24000 元的黄金作为加工材料，鑫艺公司收取加工费4500 元，无同类饰品销售价格。
本例中，委托人为个人，消费税的计税依据是收取的加工费，具体的处理方法是：
增值税销项税额：4500×17%＝765（元）
受托加工黄金饰品应交消费税：4500×5%＝225（元）
借：银行存款5265
贷：其他业务收入4500
应交税费―应交增值税（销项税额） 765
借：营业税金及附加225
贷：应交税费―应交消费税225
（三）委托人为金银制品经营单位
【例4】鑫艺珠宝首饰有限公司接受艺扬金店（经中国人民银行批准从事金银首饰零售，为增值税一般纳税人）委托，为其加工一批黄金和翡翠首饰，艺扬金店提供成本为200000 元的黄金和成本为560000 元的翡翠原石，鑫艺公司收取黄金饰品加工费85000 元和翡翠首饰加工费250000 元，没有同类饰品销售价格。（翡翠首饰适用消费税率为10%）
本例中，委托人属于金银首饰的经营者，鑫艺公司受托加工黄金饰品不缴纳消费税，但受托加工翡翠首饰须代收代缴消费税。业务处理如下：
增值税销项税额：（85000＋250000）×17%＝56950（元）
受托加工翡翠首饰应代收代缴消费税：
沉珂的照片 （560000＋250000）÷（1―10%）×10%＝90000（元）
借：银行存款481950
贷：其他业务收入335000
应交税费―应交增值税（销项税额） 56950
吴仁惠 应交税费―应交消费税90000
三、在零售环节纳税，不得扣除以前环节已纳税款【例5】接例4，艺扬金店将该批首饰收回后全部对外出售，黄金首饰中的一部分销售给鑫欣首饰商城（经中国人民银行批准从事金银首饰零售），开出增值税专用发票，销售价款180000 元，增值税销项税额30600元。其余部分销售给消费者个人，零售价292500 元、翡翠首饰零售价1404000元。当月又销售外购的铂金首饰一批，零售价218790元。
1.黄金首饰零售
不含增值税销售额：292500÷（1＋17%）=250000（元）
增值税销项税额：250000×17%=42500（元）
应交消费税：250000×5%=12500（元）
2.铂金首饰零售
不含增值税销售额：218790÷（1＋17%）=187000（元）
增值税销项税额：187000×17%=31790（元）
应交消费税：187000×5%=9350（元）
本例中，艺扬金店零售黄金和铂金首饰，应缴纳消费税，但不能扣除该饰品以前生产和流通环节已纳消费税款。
3.翡翠首饰零售
不含增值税销售额：1404000÷（1＋17%）＝1200000（元）
增值税销项税额：1200000×17%＝204000（元）
应交消费税：1200000×10%＝120000（元）
exo鹿晗图片 实际缴纳消费税：1200000×10%－90000＝30000（元）
关于翡翠首饰零售环节缴纳的消费税，有人可能会有疑惑：艺扬金店委托鑫艺公司加工翡翠首饰时，鑫艺公司已代收代缴了消费税。艺扬金店将收回的翡翠首饰对外出售，为什么还要缴纳消费税？在本例中，艺扬金店将委托加工收回后的翡翠首饰对外销售的价格是1200000元，大于鑫艺公司原计税价格900000 元。依据消费税法，艺扬金店将该批翡翠首饰对外出售，售价如果不高于鑫艺公司的计税价格，为直接出售，无须缴纳消费税；售价如果高于鑫艺公司的计税价格，不属于直接出售，需申报缴纳消费税，在计税时准予扣除此前鑫艺公司已代收代缴的消费税。
4.黄金首饰批发（向鑫欣首饰商城销售黄金首饰）本例中艺扬金店向鑫欣首饰商城销售黄金首饰，属于向金银首饰的经营者的销售，不属于零售业务，不缴纳消费税。销售收入180000元，增值税销项税额30600元。上述4笔业务中：
增值税销项税额合计：42500＋31790＋204000＋30600＝308890（元）
应交消费税合计：12500＋9350＋120000＝141850（元）
会计核算为：
借：银行存款2125890
贷：主营业务收入―黄金首饰430000
黄欢简历 ―铂金首饰187000
―翡翠首饰1200000
应交税费―应交增值税（销项税额） 308890
借：营业税金及附加141850写诗
贷：应交税费―应交消费税141850
委托加工翡翠首饰时支付的消费税已计入“应交税费―应交消费税”明细账户的借方，实际缴纳的消费税是：141850－90000＝51850（元）
四、进口环节不缴纳消费税
【例6】艺扬金店从国外进口黄金首饰和珍珠项链各一批，黄金首饰关税完税价格250000 元，关税税率20%；珍珠项链关税完税价格200000 元，关税税率9%，消费税率10%。
依据消费税法，艺扬金店进口黄金首饰，无须缴纳消费税；进口珍珠项链，须缴纳消费税。对上述业务应进行如下税务和会计处理：
进口黄金首饰：
关税：250000×20%=50000（元）
增值税：（250000＋50000）×17%=51000（元）
成本：250000＋50000=300000（元）
进口珍珠项链：
关税：200000×9%=18000（元）
消费税：（200000＋18000）÷（1－10%）×10%=24222.22（元）
增值税：（200000＋18000）÷（1－10%）×17%=41177.78（元）
成本：200000＋18000＋24222.22=242222.22（元）
借：库存商品―黄金首饰300000―珍珠项链242222.22
应交税费―应交增值税(进项税额) 92177.78
贷：银行存款634400
五、以旧换新业务依据实际收取的不含增值税的价款计税
【例7】艺扬金店本月采用以旧换新方式销售黄金首饰一批，收回旧首饰300 克，作价60000 元，换出新首饰700 克，收取差价128700元。该企业的税务处理和会计核算为：
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