专题五 无形资产、所得税及差错更正
本专题主要内容
一、无形资产的初始计量
无形资产通常按照实际成本进行初始计量。
1.外购的无形资产，其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
下列各项不包括在无形资产的初始成本中：
（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，均应当计入当期损益。
2.土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
（2）企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。
企业取得的土地使用权通常应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应计折旧年限进行摊销、提取折旧。
二、内部研究开发费用的确认和计量
企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。
（1）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；
（2）开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转至管理费用）。
开心一聚的心情短语三、无形资产的后续计量
无形资产后续计量的会计处理如下图所示：
四、无形资产的处置
1.无形资产的出售
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该项无形资产账面价值及相关税费的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。会计处理如下：
借：银行存款
无形资产减值准备
累计摊销
营业外支出（借方差额）
贷：无形资产
应交税费——应交营业税
营业外收入（贷方差额）
2.无形资产的出租
（1）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
（2）将发生的与转让使用权有关的相关费用计入其他业务成本
借：其他业务成本
贷：累计摊销
银行存款
（3）计算应交营业税
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
3.无形资产的报废
无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。会计处理如下：
借：营业外支出
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
五、与无形资产有关的所得税
除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究将开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生
的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。
专题举例
（1）2007年年初，甲公司董事会决定加大新产品的开发力度，投入3000万元用于研究开发生产A产品的新技术。1月份课题小组成立，在研究阶段，课题组对该新产品中涉及的材料、设备、生产工艺以及相关问题进行了深入研究，取得了许多创新性成果，为此发生了2000万元相关研究费用，包括人员工资300万元，设备折旧费200万元，材料试剂费600万元，以银行存款支付外部协作费800万元和零星杂费100万元。研究阶段结束后于6月末转入开发阶段。
（2）2007年7月，课题小组转入开发阶段后，发生研发人员人工费用230万元，材料费70
万元，相关设备折旧费500万元，以银行存款支付外部协作费200万元。假定开发阶段支出均符合资本化条件。
（3）2008年1月，经专家鉴定，新产品开发成功，达到预想效果，经申请专利权取得成功。
（4）该专利权专门用于生产甲产品，其有效使用年限为15年，甲公司预计其能带来经济利益的期限为5年，预计净残值为0。甲公司因无法可靠确定与该专利权有关的经济利益的预期实现方式，采用直线法摊销。
（5）2010年年末，由于其他新技术的运用，该专利权出现减值的迹象，后2年使用该专利权预计未来现金流量分别为190万元和180万元，无法预计出售净额。甲公司综合考虑各种因素，将折现率选定为8%。
假定不考虑增值税等其他因素。
要求：
一家十一口打一字（1）对甲公司2007年研制新产品的研究阶段进行账务处理。
（2）对甲公司2007年研制新产品的开发阶段进行账务处理。
（3）对甲公司将开发成本转为无形资产进行账务处理。
（4）对甲公司2008年摊销无形资产进行账务处理。
（5）计算该无形资产2010年应计提的减值准备，并进行账务处理。
（6）计算该无形资产2011年摊销额，并进行账务处理。
（答案中的金额单位用万元表示，计算结果保留两位小数）
【答案】
（1）
研究阶段支出
借：研发支出——费用化支出 2000
贷：应付职工薪酬 300
可在家工作 累计折旧 200
电子科学与技术是学什么的 原材料 600
银行存款 900
2007年12月31日
借：管理费用 2000
贷：研发支出——费用化支出 2000
（2）
开发阶段支出
借：研发支出——资本化支出 1000
贷：应付职工薪酬 230
原材料 70
累计折旧 500
银行存款 200
（3）
2008年1月
借：无形资产——专利权 1000
贷：研发支出——资本化支出 1000
（4）
2008年12月31日
借：生产成本 200
贷：累计摊销 200（1000÷5）
（5）
2010年年末计提减值准备前该无形资产账面价值=1000-200×3=400（万元）
2010年年末该无形资产可收回金额（预计未来现金流量现值）=190÷（1+8%）+180÷（1+8%） 2=175.93+154模特歌词.32=330.25（万元）
应计提无形资产减值准备金额=400-330.25=69.75（万元）
借：资产减值损失 69.75
贷：无形资产减值准备 69.75
（6）
2011年该专利权摊销额=（400-69.75）÷2=165.13（万元）
2011年12月31日
借：生产成本 165.13
贷：累计摊销 165.13
【例题2·计算分析题】甲公司为上市公司，甲公司适用的所得税税率为25%，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且摊销方法、摊销年限均与税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2011年度财务报告经董事会批准于2012年3月31日对外报出。
2012年3月1日，甲公司总会计师对2011年度的下列有关资产业务的会计处理提出疑问：
2011年12月31日，甲公司无形资产账面价值中包括用于生产丙产品的专利技术。该专利技术系甲公司于2011年7月15日购入，入账价值为2400万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用直线法按月摊销。2011年第四季度以来，市场上出现更先进的生产丙产品的专利技术，甲公司预计丙产品市场占有率将大幅下滑。甲公司估计该专利技术的可收回金额为1200万元。假定用该无形资产所生产的产品已全部对外出售。
2011年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
（1）甲公司计算确定该专利技术2011年度的累计摊销额为200万元，2011年年末账面价值为2200万元。
（2）2011年年末甲公司按该专利技术可收回金额低于账面价值的差额计提了无形资产减值准备1000万元。
（3）甲公司对上述专利技术账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。
孕妇禁忌水果要求：根据上述资料，逐项分析、判断甲公司上述无形资产相关业务的会计处理是否正确（分别注明该业务及其序号），并简要说明理由；如不正确，编制有关调整会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）甲公司计算确定该专利技术2011年度的累计摊销额为200万元，2011年年末账面价值为2200万元的处理不正确。
理由：无形资产当月增加，当月摊销。所以2011年度无形资产摊销额=2400÷5×6／12=240（万元），2011年12月31日该无形资产的账面价值=2400-240=2160（万元）。
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