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◎文/柯汉桥 涂申清
摘 要：在所得税会计实务中，资产负债表债务法下递延所得税资产（或负债）确认与转销核算是一个疑难问题。这一问题的关键是理解资产负债表债务法的含义，理解递延所得税资产及负债确认与转销的核算实务。文章以坏账准备的计提与转销业务进行类比分析，以期对相关人员理解这一疑难问题提供一定的帮助。
关键词：资产负债表债务法；递延所得税资产；递延所得税负债；确认与转销
0 引言
资产负债表是一种静态报表，因此资产负债表债务法应立足于具体资产或负债在某一时点看待暂时性差异。会计人员对坏账准备的计提与转销核算比较熟悉，这种做法就是处在某一时点进行坏账计提与转销的操作办法。
赛尔号怎么打谱尼1 坏账准备计提与转销业务的案例剖析
1.1 坏账准备计提与转销业务的案例
例如，某公司按照期末应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为3‰，2017—2019年各年期末坏账准备计提业务及会计处理方式如下：
（1）2017年初坏账准备贷方余额0元，年末应收账款余额3000万元，当年按应收账款余额计提坏账准备9万元。由2017年计提分录为：
借：资产减值损失9万元
贷：坏账准备9万元（2）假设2018年该公司没有发生坏账，2018年应收账款期末余额为2000万元，仍然按3‰计提坏账准备，则2018年末应保留的坏账准备余额为6万元，而此前该账户的余额为9万元，故应冲销坏账准备3万元，这样才使2018年末坏账准备余额为6万元。会计处理为：
借：坏账准备3万元
贷：资产减值损失3万元（3）如果2019年发生坏账2万元，则发生坏账时应作会计处理：
借：坏账准备2万元
贷：应收账款2万元2019年应收账款余额为2500万元，则期末应保留坏账准备7.5万元，因年初坏账准备余额6万元，减去本年发生的坏账准备2万元，计提前坏账准备余额4万元，则期末应计提坏账准备3.5万元，才使2019年末坏账准备余额为7.5万元。会计处理为：
借：资产减值损失 3.5万元
贷：坏账准备 3.5万元1.2 案例剖析
通过上面案例可以发现，各年计提与转销多少坏
账准备是由坏账准备计提前余额和期末应保留余额决
定的。坏账准备计提前，余额小于期末应保留余额的，
应按其差额确认和补提坏账准备；坏账准备计提前，余
额大于期末应保留余额的，应按其差额确认和转销坏账
准备。
2 递延所得税资产及负债确认与转销业务的类比解析在资产负债表债务法下，暂时性差异引起的递延
所
得税资产（或负债）确认与转销业务的核算与坏账准备计
提与转回的基本原理一样，先确定具体所得税资产或负
债期末应保留的金额，再决定截至本期末应确认或转销
的金额。以某公司2018—2019年交易性金融资产和存货
所得税资产或负债业务为例进行解析。
（1）某公司企业所得税采用资产负债表债务法核算，
所得税率为25%。2018年年初递延所得税资产和递延所
得税负债账面余额为0元，2018年按应付税款法计算的应
交所得税为400万元。资产负债表中有关资产、负债的账
面价值与计税基础不一致的项目只有两项资产（见表1）。
表1 某公司2018年资产或负债暂时性差异分析表 单位：万元项目
账面
价值
计税
基础
应纳税暂时
性差异
可抵扣暂时
性差异
交易性金融资产14001000400
存货20002100100
合计400100
在资产负债表债务法下，2018年年末所得税会计按
如下步骤进行：
①按应付税款法计算本期应纳税所得额和应纳所得
税额。计算应纳税所得额时应将所有非暂时性差异考虑
在内，对于暂时性差异只须考虑税法允许扣除的费用，不
能按会计利润计算。本例中，已明确按应付税款法计算的
应交企业所得税为400万元。据此作出会计分录：
借：所得税费用400万元
贷：应交税费——应交企业所得税400万元
这是进行后续递延所得税资产或负债会计处理的先
决条件。
②在分析交易性金融资产和存货应保留的递延所得
税资产或负债时，要确定应确认或转销的金额。本例中交
易性金融资产账面价值大于计税基础，按照资产负债表
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债务法，具体资产账面价值大于计税基础的，将产生递延所得税负债，可计算出应保留的递延所得税负债为100万元（400×25%），其期初余额为0，因此本期确认的递延所得税为100万元。作出会计分录：
借：所得税费用 100万元 贷：递延所得税负债 100万元
递延所得税负债属于负债，应记入贷方，调节的对应
科目为所得税费用。
本例中存货账面价值小于计税基础，产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，对应产生递延所得税资产，计算出期末应保留的递延所得税资产为25万元（100×25%），作会计分录：
借：递延所得税资产 25万元 贷：所得税费用 25万元
递延所得税资产属于资产，应记入借方，调节的对应
科目也是所得税费用。
③资产负债表资产方的递延所得税资产项目列报金额为25万元，资产负债表负债方递延所得税负债项目列报金额为100万元；损益表所得税费用项目为475万元（400万元+100万元－25万元）。
（2）承上例，假设该公司2019年8月将存货全部销售完毕，存货销售价为1800万元。2019年交易性金融资产期末价值大幅回升（见表2）。
表2 某公司2019年资产或负债暂时性差异分析表 单位：万元
项目账面
价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
交易性金融资产
14002000600
0存货000合计
1400
2000
600
假设该公司2019年按应付税款法计算的应交企业所得税为300万元，那么2019年所得税会计处理如下：希腊字母
①2019年8月处理存货时的账务处理：借：银行存款等 2106万元 贷：主营业务收入
1800万元唯美意境
应交税费——应交增值税（销项税） 306万元同时结转成本并考虑导致暂时性差异的存货跌价准备的结转。
借：主营业务成本 2000万元 存货跌价准备 100万元 贷：库存商品等
2100万元
由于企业会计准则中没有明确规定，所得税管理是按期预缴还是年终汇算清缴，所以在存货销售当月或年末集中处理其递延所得税都是可以的。本例假设在当月就作出处理，因为账面上递延所得税资产为25万元，期末应保留数为0元，故应转销25万元，作会计分录：
借：所得税费用 25万元 贷： 递延所得税资产
25万元
②按应付税款法计算本期的应纳税所得额和应纳所得税额。本例中，采用应付税款法计算应交企业所得税时，期末交易性金融资产尚未出售，导致递延所得税资产或负债的公允价值变动损益增减变化，按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2018）》进行会计处理，不影响应付税款法下的应纳税所得额和应纳税额的确定。本例中已明确2019年按应付税款法计算的应交企业所得税为300万元，作会计分录：
借：所得税费用 300万元 贷：应交税费——应交企业所得税
300万元
2019年存货的销售金额与其账面价格不一致，导致当期税前利润和按应付税款计算的应纳税所得额同步变动，但不影响递延所得税资产（或负债）确认与转销的核算，因为递延所得税资产（或负债）是立足于某一时点，根据2019年期末应保留的递延所得税资产或负债，进而确定应确认或转销的递延所得税资产或递延所得税负债。
③分析交易性金融资产和存货应保留的递延所得税资产或负债，确定应确认或转销的金额。本例中，2019年交易性金融资产账面价值小于计税基础，应保留的递延所得税资产为150万元（600×25%），但此前递延所得税负债有余额100万元，应转销此项递延所得税负债，使其为0，作会计分录：
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借：递延所得税负债 100万元 贷： 所得税费用 100万元然后，确认递延所得税资产为150万元，会计分录为：
借：递延所得税资产 150万元 贷：所得税费用
150万元
针对该项资产，因其递延性质发生变化，故应先转销其递延所得税负债，再确认一项递延所得税资产。
至于存货，如果8月份已作会计处理，年末则无须再进行会计处理。
④资产负债表资产方的递延所得税资产项目应列报金额为150万元，资产负债表负债方递延所得税负债项目应列报金额0元；损益表所得税费用项目为75万元（300万元+25万元－100万元－150万元）。以此类推。
参考文献：
［1］刘曜，方利.资产负债表债务法辨析［J ］.财会月刊,2016(31):114-117.［2］王荣.新准则下所得税会计相关问题的思考［J ］.财会研究,2009(13): 31-33.
［3］中国注册会计师协会.2019年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M ］.北京：中国财政经济出版社,2019.
作者单位：1.湖北科普达高分子材料股份有限公司
2.黄冈职业技术学院
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