2001年12月美国“安然事件”掀起的轩然大波，实质上是对合并范围提出了挑战。安然公司不恰当地利用“特别目的实体”(SPE)符合特定条件下可以不纳入合并报表的会计惯例，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排除在合并报表编制范围之外，导致1997至全国二卷省份2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。鉴于合并范围对会计信息的重大影响，各国都应该吸取这个教训，合理确定合并范围，做好编制合并会计报表的第一步。本文拟对合并会计报表的合并范围做以下探讨。
一、我国目前有关合并会计报表合并范围的规定
黄圣依嫌弃网友我国财政部于1995年2月发布了《合并会计报表暂行规定》，要求“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”，其中包含了基于女网世界排名“多数股权”即“实质控制”金希澈女装的合并，并结合我国的国情指出了不必进行合并的六种情况。1995年7月财政部印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。1996关于意志坚强的名言年财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定：(1)当子公司资产总额、当其销售收入
和净利润额按照给定的标准公式计算得出的比率均在10％以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；(2)对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不将其纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。
二、对于我国相关规定的粗浅建议
由于我国正处在社会主义初级阶段的经济转轨时期，会计所处的经济环境不甚发达，会计准则制定可以借鉴国外成熟的经验，并结合我国的实际情况加以改进和创新。笔者认为，为了规范合并会计报表的合并范围，加强合并会计报表的规范性和可比性，提高会计信息的质量，对于上述规定尚有以下几点有待完善：
1、特殊行业的子公司不应排除于合并范围之外。理由是：(1)随着现代企业集团的发展，跨行业合并已成为越来越普遍的现实，正如早已司空见惯的多行业经营的单一企业的报表信息有用一样，合并了与母公司经营业务性质不同的子公司的信息也应是有用的。(2)不将此类子公司纳入合并范围，将低估企业集团的资产、负债，高估投资报酬率，同时歪曲了负债与股东权益比率，其“资产负债表表外融资”行为所提供的合并会计报表信息才真正是不
甚恰当且有误导之嫌的。(3)虽然合并会计报表本身是一个主要的报告工具，但这并不能否定额外的财务信息列示的可能性。将与母公司经营业务性质不同的子公司排除于合并范围之外相比，列示分部报告能更充分披露企业集团的财务状况和经营业绩，是一种更为完善的解决途径。
2、应当明确暂时性控制的具体定义。美国、英国会计准则和国际会计准则对于“暂时性控制”的界定是较为具体的，而我国《暂行规定》在这个问题上较为模糊，从而为实际操作提供了操纵的契机。具体而言，“暂时性”时间界限的长短需要明确界定；“拟出售”的判断也应当有相应的董事会决议等类似的依据，如果这种打算在一定时期内未付诸实施，还得根据无法实施的可能性来判断是暂时控制还是实质控制，否则暂时性控制的判断无所适从。
3、应当明确已委托给其他企业经营管理或者由其他企业承包、租赁的子公司是否应当纳入合并范围。《暂行规定》未对此做出规定，笔者认为，应根据实质重于形式原则考虑是否将其纳入合并范围。(1)关于承包经营企业，1990年9月13日对外经贸部、国家工商行政管理局颁布的《关于承包经营中外合资经营企业的规定》规定，承包经营是指合营企业与承包者通过订立承包经营合同，将合营企业的全部或部分经营管理权在一定期限内交给承包
者，由承包者对企业进行经营管理；在承包经营期间，承包者承担经营风险并获取部分合营企业的效益；承包经营只能对企业的税后利润实行承包，不得改变合营企业的法人地位、名称和经营范围；承包者是企业财产的经营管理者，应该严格执行承包经营合同，接受合营企业董事会的监督，无权对财产行使任何形式的处置权；承包经营期间，承包者若以合营企业的名义贷款，须经董事会同意。由此，我们不难看出，承包者虽然在承包经营期内拥有承包经营企业的经营管理权，但实际上对其财务和经营决策无法实施控制。而承包经营企业的母公司由于控制了股东会和董事会，实际上也就控制了承包经营企业的财务和经营政策。因此，对母公司来讲，虽然其子公司的经营管理权交由承包者行使，但仍不失对承包经营企业的控制，仍应将承包经营企业纳入合并会计报表的合并范围，除非有证据表明该承包经营企业出现非持续经营的迹象，如清理整顿、宣告破产等。承包经营企业的母公司在进行权益法核算时，应按承包经营企业取得的当年度净利润中属于自己份额的部分，即根据承包经营企业的净利润（或亏损）扣除（或加计）承包者应分得的利润（或承包者应承担的亏损）的差额和相应的权益性资本比例确定的金额进行权益法调整。(2)关于租赁经营企业。租赁经营也是国有小企业改革的主要形式，是指在不改变企业性质的条件下，实行所有权和经营权的分离，国家授权单位为出租方将企业有期限地交给承租方经
营，承租方向出租方交付租金并依照合同规定对企业实行自主经营的方式。与承包经营相比，租赁经营所有权与经营权的分离更加彻底，承租者承担的风险更大。对于承租经营企业，在经营租赁期内，由于其风险和报酬已转移给承租方，相应地，其经营和财务决策也由承租方实施控制。而对于拥有租赁经营企业50％以上权益性资本的母公司来说，由于其丧失了租赁经营企业的经营和财务决策权，其对租赁经营企业的长期股权投资应从权益法变更为成本法，收到的租金作为“投资收益”处理。在编制合并会计报表时，母公司应将拥有50％以上权益性资本的租赁经营企业排除在合并范围之外。(3)关于委托经营企业。未有相关法律予以规范，委托方与受托方的相互权利与义务关系在委托经营合同中明确。一般而言，委托方将企业委托受托方进行经营管理后仍拥有对委托经营企业的全部财产所有权，并控制委托经营企业的经营和财务决策；受托方按照委托经营合同的规定，运用先进的管理思想和技术，对委托经营企业实施经营管理，并向委托方收取委托经营管理费。由于委托经营企业的经营和财务决策权并未随委托经营而发生改变，其母公司仍对其实施控制，在编制合并会计报表时应将其纳入合并范围。至于委托经营管理费，无论母公司支付，还是委托经营企业自身支付，均不会影响母公司长期股权投资及其投资收益的核算和合并报表的编制。
4、建议补充“主要受益方”原则。该原则主要是针对特殊目的实体而提出的，“主要受益方”原则是对“控制权”原则的补充。特殊目的实体是指为了进行租赁、从事研究和开发活动、完成金融资产证券化等具体目标，而采用公司、信托、合伙或非公司形式创立的经济实体。在特殊目的实体中，所有权不能用于分析“控制财务利益”，应先根据特殊目的实体的经济后果确定一种可变的利益，然后要求分享多数风险或损失的企业即主要受益方合并该特殊目的实体。美国财务会计准则委员会于2003年1月17日发布的第46号解释公告，要求“如果一公司须承担某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两者兼而有之，那么该公司（即主要受益方）应合并该可变权益实体”。其中的“可变权益实体”包括特殊目的实体、表外融资结构及类似实体。主要受益方可能是可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。我国的金融市场迅速发展，表外融资将成为企业筹集资金的重要渠道。而且，在我国的经济活动中已经出现了一些特殊目的实体，如委托经营企业、租赁经营企业、集团内部专设的财务公司以及负责应收账款回收业务的关联公司等。因此有必要尽快建立适应我国国情的有关规定，我们可以借鉴美国FASB的研究结论，补充“主要受益方”原则进行规范，明确哪些可变权益实体应纳入合并范围。■
峨眉山第一场雪
发布评论