⼀、案例介绍
2022年2⽉19⽇，H公司发布《关于以⾮货币性资产增资全资⼦公司的公告》，拟对全资⼦公司N公司进⾏增资。具体事宜如下：2020年10⽉，N公司注册成⽴，注册资本为100万元，系H公司的全资⼦公司。现H公司拟以某地的⼟地使⽤权、房屋建筑物及机器设备等资产作价3.4002亿元增资N公司，增资完成后，H公司仍然持有其100%股权。具体交易过程如下图所⽰：
本次拟作价的⼟地使⽤权资产原值约为5,076万元，房屋建筑物及机器设备原值约为1.5646亿元，原值合计为2.0722亿元，截⽌2021年7⽉31⽇，上述⼟地使⽤权资产净值约为4,171万元，房屋建筑物及机器设备净值约为1.5149亿元，净值合计约1.9320亿元。根据评估公司评估报告，以2021年7⽉31⽇为基准⽇，经收益法评估，H公司该部分资产价值为3.4002亿元。
⼆、案例分析
在H公司对其⼦公司进⾏增资时，H公司涉及增值税、⼟地增值税、印花税及企业所得；⼦公司N公司涉及契税、印花税。对企业所得税，H公司可以选择以⾮货币性资产投资进⾏税务处理，也可以选择按照资产划转进⾏税务处理，以下将对这两种⽅式进⾏分析：
（⼀）⾮货币性资产投资
1、投资企业H公司
（1）增值税
H公司对其⼦公司N公司的增资不涉及关联债权及劳动⼒的⼀并转让，不符合《国家税务总局关于纳税⼈资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）中规定的不征增值税情形。根据《增值税暂⾏条例》第四条第六项规定“将⾃产、委托加⼯或者购进的货物作为投资，提供给其他
单位或者个体⼯商户，应当视同销售”，因此H公司投资的机器设备等应当视同销售缴纳增值税。根据《财政部国家税务总局关于全⾯推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件⼀《营业税改征增值税试点实施办法》第⼗条规定：“销售服务、⽆形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让⽆形资产或者不动产。”第⼗⼀条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”H 公司以⼟地使⽤权和房屋建筑物作为投资，应按有偿转让⽆形资产和不动产计算缴纳增值税。
（2）企业所得税
《财政部国家税务总局关于⾮货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第⼀条规定，“居民企业（以下简称企业）以⾮货币性资产对外投资确认的⾮货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计⼊相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”第⼆条规定：“企业以⾮货币性资产对外投资，应对⾮货币性资产进⾏评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认⾮货币性资产转让所得。”第三条规定：“企业以⾮货币性资产对外投资⽽取得被投资企业的股权，应以⾮货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的⾮货币性资产转让所得，逐年进⾏调整。被投资企业取得⾮货币性资产的计税基础，应按⾮货币性资产的公允价值确定。”因此，H公司此次⾮货币性资产可以在不超过5年期限内，分期均匀计⼊相应年度的应纳税所得额，并按上述规定计算缴纳企业所得税。
（3）⼟地增值税
关于直接投资涉及到的⼟地及房屋权属转移是否要缴纳⼟地增值税，各地执⾏⼝径不⼀。有些地⽅税务机关认为应当对
关于直接投资涉及到的⼟地及房屋权属转移是否要缴纳⼟地增值税，各地执⾏⼝径不⼀。有些地⽅税务机关认为应当对直接投资涉及⼟地及房屋权属的⾏为执⾏《关于继续实施企业改制重组有关⼟地增值税政策的公告》（2021年第21号）第四条规定，即“单位、个⼈在改制重组时以房地产作价⼊股进⾏投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征⼟地增值税。”有些地⽅税务机关则认为直接投资并不符合改制重组的范围，因此不能适⽤不征⼟地增值税规定，应当依法缴纳⼟地增值税。具体缴纳与否还需以当地税务机关的规定为主。
（4）印花税
投资协议不属于印花税的征税对象,⽆须缴纳印花税，但由于所投资资产中含有⼟地使⽤权、房屋建筑物，会涉及权属的变更，因此H公司需要按照产权转移书据缴纳0.05%的印花税。
2、被投资企业N公司
（1）契税
本案中，N公司将承受H公司的⼟地、房屋权属，涉及契税。《财政部税务总局关于继续执⾏企业事业
单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）第六条第三款规定，“母公司以⼟地、房屋权属向其全资⼦公司增资，视同划转，免征契税。”H公司以⼟地、房屋建筑物增资其⼦公司，属于母公司以⼟地、房屋权属向其全资⼦公司增资情形，符合免征契税的规定。
（2）印花税
投资协议不属于印花税的征税对象,⽆须缴纳印花税，但由于所投资资产中含有⼟地使⽤权、房屋建筑物，会涉及权属的变更，因此N公司需要按照产权转移书据缴纳0.05%的印花税。同时，N公司还需对注册资⾦及资本公积增加的部分缴纳0.05%印花税。根据《财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）规定，对按0.05%税率贴花的资⾦账簿减半征收印花税。
（⼆）资产划转
资产划转使得资产在不同法律主体之间的权属发⽣了改变，如本案中，相关资产从H公司转移到N公司就属于资产划转⾏为。本案适⽤资产划转的税收⼯具时，划出⽅为H公司，划⼊⽅为N公司，划转标的为⼟地使⽤权、房屋建筑物及机器设备等。⼀般情况下，划转需要视同销售来处理。资产划转所涉及的税务处理同⾮货币性资产投资所涉及的税务处理基本相同，仅在企业所得税中存在差异，以下将以资产划转涉及的企业所得税展开分析。
《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定，“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同⼀或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账⾯净值划转股权或资产，凡具有合理商业⽬的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要⽬的，股权或资产划转后连续12个⽉内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出⽅企业和划⼊⽅企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进⾏特殊性税务处理：1、划出⽅企业和划⼊⽅企业均不确认所得。2、划⼊⽅企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账⾯净值确定。3、划⼊⽅企业取得的被划转资产，应按其原账⾯净值计算折旧扣除。”H公司对N 公司属于100%控制的居民企业，且此次增资具有合理商业⽬的，若资产划转后连续12个⽉内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且H公司和N公司均未在会计上确认损益，则可适⽤该政策规定。
《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）对划转中的征管问题进⾏了明确，并对满⾜特殊性税务处理划转的股权架构做出了要求，明确为两类架构，即：第⼀类为100%直
接控制的母⼦公司之间，第⼆类为受同⼀或相同多家母公司100%直接控制的⼦公司之间；划转的形式有四种，即：（1）100%直接控制的母⼦公司之间，母公司向⼦公司按账⾯净值划转其持有的股权或资产，母公司获得⼦公司100%的股权⽀付；（2）100%直接控制的母⼦公司之间，母公司向⼦公司按
公司注册资金增资账⾯净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或⾮股权⽀付；（3）100%直接控制的母⼦公司之间，⼦公司向母公司按账⾯净值划转其持有的股权或资产，⼦公司没有获得任何股权或⾮股权⽀付；（4）受同⼀或相同多家母公司100%直接控制的⼦公司之间，在母公司主导下，⼀家⼦公司向另⼀家⼦公司按账⾯净值划转其持有的股权或资产，划出⽅没有获得任何股权或⾮股权⽀付。
如果适⽤资产划转，则H公司以⼟地使⽤权、房屋建筑物及机器设备对其全资⼦公司N公司进⾏增资，取得N公司100%股权，属于“100%直接控制的母⼦公司之间，母公司向⼦公司按账⾯净值划转其持有的股权或资产，母公司获得⼦公司100%的股权⽀付。母公司按增加长期股权投资处理，⼦公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得⼦公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”即H公司不确认相关资产的转让所得，N公司取得相关资产的计税基础以原计税基础确定，并按原计税基础计算折旧扣除。
三、案例启⽰
1、考虑能否达到政策适⽤条件
当母公司以⾮货币性资产向⼦公司增资时，有多种并购重组⼯具可供选择。本案中的母公司向⼦公司增资可以选择以资产划转⽅式或以⾮货币性资产投资⽅式来进⾏税务处理，这两种⽅式的税务处理主要在企业所得税上有所不同，企业在选择时，需要注意能否达到政策规定的相关条件。例如选择资产
划转⽅式进⾏税务处理时，涉及的企业所得税若想适⽤特殊性税务处理，则需要满⾜具有合理商业⽬的、资产划转后连续12个⽉内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动及划出⽅企业和划⼊⽅企业均未在会计上确认损益等条件。另外，适⽤划转政策时，划转⽅须有⾜够的资本公积。企业在选择相关⽅案时，需要注意把握政策的适⽤条件。
2、注意各地政策执⾏⼝径
由于有些政策规定存在⼀些争议，所以各地执⾏⼝径不⼀。例如本案中所涉及的⼟地增值税问题，有些地区认可《关于继续实施企业改制重组有关⼟地增值税政策的公告》中第四条规定，暂不征收⼟地增值税，⽽有些地区则认为直接投资不属于该政策规定范围，因此需要缴纳⼟地增值税。纳税⼈在进⾏税务处理时须从权威途径了解当地的执⾏⼝径。
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