湖南税务高等专科学校学报
Journal of Hunan Taxation College
2021年6月第3期第34卷（总第179期）
Vol. 34 No. 3Jun. 2021
——以个人所得税征管为视角*
人要懂得感恩的句子*收稿日期：2021 -03 - 23
作者简介：刘元波（1997-），男，山东临沂人，华东政法大学经济法学院经济法学专业2019级硕士研究生，研究方向为税法、商法。
刘元波
（华东政法大学经济法学院，上海200063）
摘要：以个人所得税征管为视角分析涉税信息共享机制的隐私风险检视及规制对于实现信息化下 的税收征管具有重要的意义。由于税收征管与税收隐私权的冲突，当前的涉税信息共享机制缺乏制度 因应及纳税人税收隐私保护的法律供给缺乏，纳税人的税收隐私面临着诸多风险。因此，在涉税信息共
享背景下应明晰税务机关的权力边界，完善税务机关的法律责任机制，实现税收征管与隐私保护的平
衡，同时完善涉税信息共享机制，保障涉税信息的安全流通和税务机关的合理使用，拒绝涉税信息的再
次共享和多向流通；通过合理界定税收隐私信息，健全纳税人的救济途径等完善纳税人隐私保障的相关
规定，以此规制隐私风险，保障纳税人的合法权益。
关键词：涉税信息共享；税收隐私权；隐私风险；个税综合计征
中图分类号：F810.422 文献标识码：A 文章编号：1008 - 4614（2021）03 - 0046 - 08
一、涉税信息共享背景下的税收隐私
（一）税收隐私权之证成
税务机关或其他公权力机关掌握的自然
人纳税人的各种税务信息属于《中华人民共和
国民法典》（以下简称民法典）规定的隐私还是王宝强北京豪宅
个人信息，这一问题值得探讨。如果从税务机
关掌握的纳税人信息的类型来看，多数属于个
人信息的范畴，如税务机关掌握纳税人的姓 名、住址、电话号码等信息，但在个人所得税综 合计征的背景下，税务机关通过涉税信息共享
制度掌握的是纳税人多方面的涉税信息。税
法是复杂之实体法与程序法之集合体，为确保
税捐负担公平，须能可靠掌握纳税人多层面生 活事实（课税原因事实）。如在个税专项附加
扣除信息中的住房贷款、赡养老人、大病医疗
等信息，这些信息不仅仅是简单的个人信息, 已经具有了私密性的特点。
从隐私权的本质属性来看，隐私权属于人
格权的一部分，隐私权涉及到对自然人人格利
益的保护，强调私人的生活安宁，在个税综合
计征的模式下，税务机关掌握的自然人纳税人 的信息与自然人的人格尊严有紧密联系，对于
一般人而言，若住房贷款、大病医疗等信息未 经同意被公开或泄露，会对相关自然人带来精
神压力，进而影响到其私人生活安宁。王利明
教授曾指出“随着信息网络的发展，也使隐私权具有了许多新型特点和内容。隐私权从强调个人属性与人身结合的概念，转化为强化保护个人资料的资讯隐私；同时指出高速发展的现代科技也促进了隐私权内涵的扩张。”在大数据时代构建涉税信息共享制度的背景下，纳税人的隐私权内涵应进行适当的扩张，税务机关等公权力机关所掌握的自然人纳税人的税务信息应当属于个人隐私的范畴。隐私权已从其传统的隐私范围扩大至涵盖个人身份、财产、工作、家庭等信息的个人资料。隐私权已被烙上鲜明的时代印记，个人资料在隐私权中已经占据非常重要的地位。
在个税征管的视域下，税务机关基于税务征收等公共利益的需要，通过涉税信息共享制度依法获得了
上述涉及自然人隐私的涉税信息，但自然人纳税人依法享有隐私权，在税收领域则表现为税收隐私权，即自然人纳税人依法享有的要求税务机关等公权力机关不得非法获取、公开、泄露其涉税隐私的消极权能和能够依法控制、支配其涉税隐私并请求司法救济的积极权能，义务主体为掌握纳税人涉税信息的税务机关等公权力机关，客体则表现为涉及纳税人的各种人身、财产状况及其他重要的涉税信息。
（二）税收隐私权保护的利益衡量
教师考核个人总结基于税收征纳双方的信息不平衡，税务信息都掌握在纳税人手中，所以要赋予税务机关一定的特权，利益天平向税务机关倾斜，保障税务机关充分获取纳税人的涉税信息，以实现良好的税务征收。因此在个税综合计征下，税务机关通过涉税信息共享制度获取自然人的涉税信息具有天然的合理性，但在这个过程中同样不能忽视纳税人的合法利益。面对利益的多元化及其冲突，需要借助立法的利益衡量实现对利益关系的调节，使得各个利益主体能够各得其所，各安其位。税务机关对纳税人的税收隐私权进行充分保障具有重要的意义。
1•提高纳税遵从度的需要。自然人纳税遵从度的提高建立在税务机关对纳税人的税收隐私进行充分保护的基础上。在税法的遵从中，信息提供义务已经成为纳税人的一个沉重的负担，如何加强纳税人的隐私权、秘密权保护，同时又保障税务机关获得充分必要的信息，以正确评定纳税人的应纳税额是各梦见放鞭炮
国共同努力的方向。在个税综合计征模式下，首先是由自然人纳税人自主申报相关涉税信息，涉税信息共享制度下的其他国家机关负有提供或协助核实涉税信息的义务，因此自然人纳税人若进行了完整准确的纳税申报，具备良好的税务遵从意识，税务机关的核实信息的负担会大大减轻，税收征管效率也会相应提高。较高的纳税遵从意识即意味者纳税人对税务机关的充分信任，积极主动诚信的进行纳税申报，相信自己的涉税隐私不会因纳税申报而受到侵害。因此，为了高效的税收征管，税务机关应对自然人纳税人税收隐私权进行充分保障，促进其纳税遵从意识。
2.税收征管现代化的要求。在第三次税收改革浪潮下，实现税收征管的现代化是税收征管体制变革的重要目标之一，也是实现国家治理体系现代化的内在要求。现代化税收征管体系应当是以明晰征纳双方权利和义务为前提，以税制改革为方向，以优化纳税服务为基础，以风险管理为导向。实现税收征管的信息化是税收征管现代化的内在要求之一，涉税信息共享制度的建立正是体现了税务机关要强化信息管税，充分发挥信息技术在税收征管中的作用。但在涉税信息共享税收征管现代化过程中，纳税人的税收隐私权的保护问题是不
可回避的问题，真正的税收征管现代化应充分考量纳税人利益，实现公权与私权的平衡，其重要表现就是在涉税信息共享过程中对纳税人隐私权的保护。因此，在实现税收征管现代化的过程中，税务机关等公权力机关应注重对纳税人税收隐私权的保护，构建完善的纳税人税收隐私保障机制，规制隐私风险，进而构建完善的信息化的现代税收征管体制。
二、涉税信息共享背景下的税收隐私风险
《中华人民共和国个人所得税法》（简称个人所得税法）2019年实施后，个人所得税综合计征模式对涉税信息共享机制提出了更高的要求，但当前涉税信息共享制度并不完善，尚未对纳税人的税收隐私权的保障进行充分考量，因此，在涉税信息共享制度的实行过程还存在着诸多的隐私风险，主要包括以下几个方面:（一）涉税信息共享背景下税收隐私风险产生的诱因
1•税收征管与税收隐私权的冲突。涉税信息共享机制的建立是为了便于税务机关进行税收征管，解决征纳双方的信息不对称问题，具体到个税征缴过程中，该制度的目的就是要让税务机关尽可能的获取自然人纳税人的涉税信息，而这些信息作为自然人税收隐私，税务机关同时又负有一定义务，不能随意公开或者利用纳税人的隐私信息，此时，税收征管权与税收隐私权就产生了一定冲突，并且就现有规定来看，涉税信息共享制度更多是要求相关政府机构提供或者协助信息核验的义务，因此在利益天平上一定程度向税务机关倾斜，纳税人的隐私权没有得到重视。在没有明确权利义务规定的情况下，税务机关很有可能会进一步扩张税收征管权，侵害纳税人的税收隐私权；扩大税务机关收集利用税务信息的自由度，有利于社会公共利益，但是如果超过必要的限度，不仅会造成伤害纳税人税务信息本人的个体利益甚至第三人之个体利益的结果，同时还会因此损害纳税人创造社会财富的积极性与履行纳税义务的主动性，从而降低社会的经济效率和税务机关的征税效率，从根本上损害社会公共利益。税收征管与税收隐私的冲突不可避免的，而在大数据时代下涉税信息共享制度的建立则加剧了这种冲
突，因此，当前亟需明确税务机关征管特权的边界以及自然人纳税人涉税隐私信息的保护边界，实现税收征管与税收隐私保护的平衡。
2•涉税信息共享机制缺乏制度因应。涉税信息共享机制在法律层面被确立是在2015年修订的《中华人民共和国税收征管法》（以下简称税收征管法）及其实施细则中，其规定要建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度，在个人所得税领域，由于新个人所得税实行了分类综合计征，因此在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中规定了相关的国家机关有义务提供或者协助核实纳税人的涉税信息；在环境税征管领域，《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称环境保护税法）明确规定了环境税涉税信息共享制度，除此之外，涉税信息共享机制并没有同一的制度设计。在无其他具体规定的情况下，其他国家机关或者地方各级人民政府只能各自出台相关的涉税信息共享的规则。国务院和地方政府的规章在进行涉税信息共享的探索，但都是呈点状分布，规定十分细碎、紊乱，缺乏统一性。由于缺乏统一的布局，各地的探索方式存在很大差异，这势必会影响涉税信息共享机制的推进效率。
在尚未明确涉税信息共享规则的情况下，税务机关在要求其他国家机关提供涉税信息时就无法律层面的约束，就容易出现权利滥用
的情形。从立法层面看，现行税收征管法对获取涉税信息只有原则性规定，而缺少涉及具体获取权限
及范围的条款。在个人所得税的征管过程中，涉税信息属于自然人纳税人的税收隐私信息，掌握这些信息的国家机关应当谨慎处理这些信息，税务机关要求进行涉税信息共享应当仅限于与税收征管直接相关的信息。税务机关实践操作中由于缺乏具体认定标准，往往对纳税人涉税信息不加区分，实行“抄底式”搜集、储存、共享，海量涉税信息流向税务机关却并非全部用作税收征管依据，大量无益于税收征管的信息游离于数据终端无疑加大了侵权风险。
现行关于涉税信息共享机制的规定未关注到在涉税信息共享过程中纳税人的权利保护问题，尤其是纳税人的税收隐私权的保护。虽然我国的涉税信息化建设已经取得了显著成果，但尚未建立统一的涉税信息共享平台，当前的涉税信息共享过程中的数据安全问题是否得到了充分保障，是否会有信息泄露的风险？在大数据时代，数据信息的安全问题仍需要得到重视：现实生活中就曾有不法分子提供软件下载冒充官方平台，供民众查询涉税信息，进而通过这些软件盗取自然人的隐私信息。因此，在涉税信息共享机制下相关制度上尚未完全建立的情况下，纳税人的税收隐私面临着诸多风险。
3•关于税收隐私保护的法律供给缺乏。因税收征管与税收隐私之间的存在天然的冲突，涉税信息共享制度尚不完善，就需要有完善纳税人隐私保护机制去防范这种冲突，但我国关于纳税人隐私保护的法律规定尚不健全。税收征管法规定纳税人有权要求税务机关为纳税人的情况保密，税务机关应当依法为纳税人的情况保密，并在《中华人民共和国税收征管法实施细则》中指出要求税务机关的保密的情况是指个人隐私。通过字面意思理解，似乎是只有在纳税人向税务机关主动请求的情况下，税务机关
才会为纳税人进行保密；在法律责任层面规定了行政责任，即对未履行保密义务的直接负责的主管人员和其他直接责任人给予行政处分。其他规定则散见在国家税务总局发布的各种规定、办法中，如《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》（国税发（2008）93号）、《涉税信息查询管理办法》（国家税务总局公告2016年第41号），具体到对个人所得税纳税人的隐私保护，国家税务总局曾发布《关于加强年所得12万元以上个人自行纳税申报信息保密管理的通知》（国税函〔2007〕1248号），对年所得12万元以上的纳税人的涉税信息进行了特别保护。
就现行有效的法律规定本身而言，效力层级过低，各规定之间并未协调一致，而且像“国税函（2007）1248号”这样的文件已经显然不符合时代发展现状；就其内容而言，上述法律法规基本都将税务机关的承担保密义务的对象限于个人隐私和商业秘密，但随着民法典的生效，个人隐私与个人信息被明确区分，如果按照民法典的规定隐私权范围要求税务机关去承担保密义务，不涉及个人隐私的涉税信息将会排除在外，则纳税人税收隐私权的范围将会大大缩小。因此在民法典实施后，关于自然人纳税人的税收隐私权的权利边界需要明确。
就税务机关承担的义务而言，目前的规定是要求税务机关对涉税信息中的个人隐私承担保密义务，但在面对其他国家机关要求对涉税信息共享时，税务机关要不要对涉税信息保密？对其他国家机关保密的范围是什么？而且从纳税人税收隐私权的消极权能来看，税务机关仅仅承担保密义务是不周延的，保密义务并不能对税收隐私权进行全面保护，尤其是在大
数据背景下，税务机关掌握纳税人的涉税隐私信息后，是否有权进一步处理这些信息或者进行二次分析，税务机关应遵循什么样的规则处理这些信息，作为权利主体的纳税人是否应对处理其涉税隐私信息享有知情权？涉税信息共享的背景下，这些问题都有待回答，但显然当前的法律规定不足以解决上述问题。纳税人在税收隐私权受到侵害后的救济途径不健全，纳税人只能通过税务机关追究相关责任人的行政责任，显然该单一的行政责任无法对纳税人提供足够的救济，同时该法律责任过轻，在纳税人的隐私权真正受到侵害时，权利人无法得到有效的救济。
(二)
潜在的税收隐私风险
梦幻西游炼药在涉税信息共享背景下，鉴于税收征管与税收隐私间的天然冲突、涉税信息共享机制尚不健全、关于纳税人隐私保障的法律规定不健全等诱因，在涉税信息共享具体运作过程中，存在着诸多隐私风险。
1•涉税隐私信息泄露风险。上述提到涉税信息共享机制尚未完全建立，全国性的涉税信息共享平台尚未建立，具体的操作程序、规则、标准都不明晰，因此在当前的涉税信息共享过程中容易发生信息泄露或者被黑客攻击。在国外就曾发生过类似的税务信息泄露的事件，黑客侵入了税务系统进入获取几乎整个国家的公民的涉税信息。因此在涉税信息共享机制的建设中一定要注重对数据安全的保护，防范出现纳税人的涉税信息被泄露或者被盗取。
吴建豪结婚照2.涉税隐私信息的不当利用。税务机关通过涉税信息共享机制获取纳税人信息的目的应仅限于进行税收信息的核验等税收征管工作，但在涉税信息共享机制尚不健全的情况下，税务机关的权利义务未经法律明确规定，税务机关有可能会不当利用纳税人的涉税隐私信息或者对纳税人的涉税隐私信息进行二次分析，进而影响到纳税人的合法权益。税务管理在大数据技术背景下，获取税收数据后，可运用大数据思维方式分析其内在规律，实现信息共享，在行业内属于公开化、透明化，这一点对于纳税人而言显然毫无隐私权可言。对于税务机关是否有权限进一步处理分析纳税人的信息，目前并没有具体规定。一般而言，税务机关出于公共利益的需要可以在一定范围内使用或分析纳税人的涉税信息，但税务机关处理分析的限度是什么，是否所有的涉税信息都可以被二次分析处理，纳税人对于税务机关处理、分析自己的涉税信息是否享有知情权?在涉税信息共享的背景下，税务机关获取到了大量纳税人的税务信息，税务机关可以轻易利用大数据技术对这些数据信息进行分析利用，在尚无法律规则规制的情况下，极易侵害到纳税人的合法权益。
3.涉税隐私信息的多向流通。涉税信息共享制度是国家政务信息共享背景下产物，税务机关通过涉税信息共享制度获取到储存在其他国家机关的纳税人涉税信息，从而便于税收征管，但这是否意味着其他国家机关同样也可以基于信息共享制度获取到自然人的涉税信息?在“国税发(2008)93号”中规定了在法律法规明确规定的情况下或者是纳税人同意的情形下税务机关可以将纳税人的信息向外部门、社会公众或个人提供，但在涉税信息共享的情况下，信息流通方便快捷，如果不加任何限制，其他国家机
关可以轻易的通过这种信息共享机制获取到纳税人的海量隐私信息，导致这些涉税隐私信息的多向流通，导致纳税人的隐私信息在各公权力机关之间成为透明的信息。
之所以会有这种隐忧，是因为环境保护税法中明确规定了税务机关与生态环境部门之
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