【摘要】我国内地与港澳之间签订的一系列合作协议在避免双重征税、反避税等问题上取得了较大成效，为粤港澳大湾区的协调发展提供了良好基础。在数字经济推动下，粤港澳大湾区正逐步形成以数字创新为主要支撑的经济体系，鉴于数字经济的虚拟化特征，传统税收制度体系、税收规则的适用性受到挑战。分析表明，数字经济对粤港澳大湾区的税基侵蚀和利润转移（BEPS ）问题治理、税收权益分配及税收征管合作等方面提出挑战。结合数字经济税收协调的国际实践，建议粤港澳大湾区税收从直接税、间接税及税收征管制度几个方面，推进与数字经济的融合与协调发展。
【关键词】数字经济；粤港澳大湾区；直接税协调；间接税协调；税收征管协调【中图分类号】F276.1【文献标识码】A
【文章编号】1004-0994（2021）09-0142-7
孙亚平1，高艳荣2（教授），何邓娇1
（副教授）
【基金项目】广东省教育科学“十三五”规划研究项目“数字经济背景下粤港澳大湾区的税收协调研究”（项目编号：
2020GXJK175）；广东省财政科研课题“减税降费政策对广东省财政收入影响的研究”（项目编号：Z202059）【作者单位】1.广州城市理工学院经济学院，广州510800；2.广州华商学院会计学院，广州511300一、引言
粤港澳大湾区自成立以来，一直肩负着成为国际一流湾区的使命。不同于纽约湾区等其他国际湾区的是，粤港澳大湾区处于“一国两制”的制度环境下，法律制度、经济制度等差异较大。其中税制差异是湾区面临的核心问题之一，有效的税收协调与合作将是促进粤港澳大湾区经济协同发展的重要条件。我国内地与港澳之间签订的一系列合作协议为粤港澳三地的税收协调提供了良好基础，在避免双重征税、反避税等问题上取得了较大成效。近年来，数字经济成为引领经济发展的一种新兴形态。2019年2月，《粤港澳大湾区发展规划纲要》（简称《纲要》）发布，提出粤港澳大湾区要推动互联网、大数据、人工智能和实体经济的深度融合。2019年8月，粤港澳三方共同发布《粤港澳合作共同推进大湾区数字经济融合创新发展倡议书》，该倡议书是对《纲要》的贯彻落实，粤港澳三地将在数字核心技术研发及产业化、数字经济创业创新、工业互联网应用以及人工智能发展等方面加强合作，推进“数字湾区”建设。
数字经济发展的一大特征就是虚拟化，物流、
资金流并不表现为实体化的交易[1]，数字经济的运行、发展及经营模式与传统的税收体制不匹配[2]，
使传统的税收政策和征管面临很大难题。该问题自经济合作与发展组织（OECD ）发布《关于数字经济面临的税收挑战的报告》以来，受到了世界各经济体的普遍关注。随着数字经济与实体经济的融合度越来越高，数字经济产生的新型商业模式和经济实体会增加跨境数字企业税收不遵从动机，扩大税收不遵从的空间[3]。
在“数字湾区”建设的推动下，粤港澳大湾区的数字经济将持续发展，传统的税收体系、税收规则和税收监管模式在一定程度上无法与之适应，对粤港澳大湾区的税收协调带来新的挑战。而目前学者对粤港澳大湾区税收协调的研究主要是基于传统经济模式，对于当前数字经济快速发展背景下的税收协调问题较少涉及。
二、粤港澳大湾区税收协调进程与成效根据《香港特别行政区基本法》《澳门特别行政区基本法》和其他法律的相关规定，我国香港、澳门特别行政区实行独立的税收制度，自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项。粤港澳大湾区□·142·
财会月刊2021.09DOI ：10．19641/j ．cnki ．42-1290/f ．2021．09．019
形成了“一个国家、两种制度、三个关税区”的特殊格局，不仅在主体税种及基本税率的设置上存在较大不同，而且在税制结构、税收管辖权等方面存在不同程度的差异。
税制差异带来的税制冲突会引发重复征税、偷逃税及税收争议问题，降低税收征管效率并影响区域深度融合。中央政府自港澳回归后，一直致力于内地与港澳地区的税收协调，陆续与香港及澳门特别行政区政府签署了一系列税收协调文件，详见表1。
邓萃雯 江华2003年，中央政府与香港及澳门特别行政区政府签署的港澳CEPA的基本目标是在内地与港澳之间逐步取消货物贸易的关税和非关税壁垒。十几年来，内地和港澳不断拓展CEPA的内容和范围，陆续签署了多个补充条款。香港新《税收安排》是对1998年签订的香港《税收安排》的全面修订，消除双重征税和反避税是其主要目标，其涵盖内容更广，优惠力度更大。在此之后，内地又分别与香港和澳门地区陆续签署多个《税收安排》议定书，涵盖居民的判断标准、税种范围、常设机构、营业利润、消除双重征税方法、无差别待遇、协商程序、信息交换等内容，构成了内地和港澳地区对避免双重征税和防止偷漏税的完整税收协议文本，成为避免双重征税和防止偷漏税的重要依据。
内地和港澳地区签订的税收合作协议有效促进了粤港澳大湾区的税收协调，实现了货物贸易自由化并有效减少了双重征税和偷漏税行为。但目前粤港澳大湾区的税收协调措施主要是基于传统经济模式，鉴于数字经济会对建立在传统经济模式上的现行税制产生一定冲击，在数字经济快速发展的背景下，有必要重新审视粤港澳大湾区税收协调政策。
三、数字经济对粤港澳大湾区税收协调的挑战
2016年G20杭州峰会发布的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》将数字经济界定为，以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。可见，数字经济是融合性经济，其他行业通过信息通信技术的应用与数字化转型促进产出增加和效率提升，同时数字经济也衍生出新的商业模式，给现行税收制度带来多重影响。
（一）粤港澳大湾区数字经济迅速发展
1.数字经济规模扩大。数字经济是建立在互联网和信息通信技术基础上的经济运行系统。基于互联网技术的电子商务是数字经济早期的一种主要形态[4]，在湾区延续着快速发展态势。目前，粤港澳大湾区中广州、深圳、东莞、珠海、汕头和佛山共6市获批为跨境电商综合试验区。据海关统计，2019年东莞跨境电商进出口额达到370.1亿元，同比增长133%，位居全国第一，广州跨境电商进出口额达246.8亿元，位列全国第二。跨境电商的发展也促进了粤港澳大湾区跨境物流的数字化，2018年菜鸟智能物流开始启用区块链技术，用于跟踪、上传和查证跨境进口商品的物流全链路信息。此外，通过
签署日期1998年
2003年9月、2003年10月
2003年12月2006年8月
2006年8月~ 2019年7月
2009年7月~ 2019年11月协议名称
《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》（简称香港《税收安排》）《内地与香港特别行政区关于建立更紧密经贸关系的安排》（简称“香港CEPA”）、《内地与澳门特别行政区关于建立更紧密经贸关系的安排》（简称“澳门CEPA”）《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（简称澳门《税收安排》）《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（简称香港新《税收安排》）香港《税收安排》第一、二、三、四、五议定书
澳门《税收安排》第一、二、三、四议定书
主要内容
包括税种范围，常设机构，营业利润，海运、空运和陆运，消除双重征税方法等
在内地和港澳之间逐步取消货物贸易的关税及非关税壁垒；促进服务贸易自由化和贸易投资便利化的措施涵盖税种范围、常设机构、不动产所得、营业利润、消除双重征税方法、无差别待遇、协商程序等内容
在香港《税收安排》内容的基础上增加股息、利息和特许权使用费三项投资所得条款；增加联属企业、信息交换等条款；增加防偷漏税条款等
适用新的信息交换条款、扩大税务信息交换所涉及的税收种类；建立定期会晤机制；纳入防止滥用税收协定的措施等
增加反避税措施；适用新的信息交换条款；增列政府投资条款等
李宇春整容死表1内地与港澳地区税收协调主要协议
资料来源：根据各协定官方文本整理。
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合作在香港机场建设高端物流枢纽，预计每年可处理数千万件跨境电商包裹，有助于香港在电子商务时代提升国际空运枢纽地位。伴随着跨境电商的发展，粤港澳大湾区移动支付的使用也愈加普遍。据统计，支付宝香港钱包用户约200万，覆盖度达1/3。
粤港澳大湾区信息产业的发展也在全国稳居前列，工信部数据显示，广东电子信息产业已达万亿级规模，近30年持续位居全国第一。强大的信息技术产业支撑粤港澳大湾区在5G、人工智能、大数据、移
动互联网、物联网及云计算等数字产业的不断突破。作为国家首批数字经济创新发展试验区之一，数字化正引领粤港澳大湾区进行新一轮的技术革命和产业变革。
根据2020年《财富》中国500强排行榜，粤港澳大湾区共有83家企业入围，腾讯、中兴、华为、网易等以人工智能、云技术、大数据、5G等新技术为核心的科创企业均榜上有名。同时，传统产业与数字技术深度融合，推动了传统产业转型升级，为数字产业发展创造了巨大的市场动力。近5年广东推动3万多家企业进行技改，已有6000多家工业企业应用了工业互联网，约50万家中小微企业“上云用云”，工业信息化水平不断提升。工业互联网的应用对传统产业的转型升级发挥着举足轻重的作用，首批10家国家级跨行业、跨领域工业互联网平台中广东占据3席，分别是华为FusionPlant、富士康BEACON和树根互联根云平台，数量全国居首。此外，粤港澳大湾区具有促进数字经济发展的创新资源和创新条件，区内聚集了4.3万家国家级高新企业，拥有众多高校，其中6所香港高校在深圳创立72个科研机构，这一创新动力是全球其他地区所不具备的。在各项利好政策的支持下，数字经济将成为驱动粤港澳大湾区经济增长的关键力量。
2.数字经济的涉税特征。作为一种新的经济形态，数字经济呈现出不同于传统经济的几大特征：一是对数据的依赖性强。早期的企业资产形态主要为有形资产，后过渡到技术、商标等无形资产，当前数字经济下数据成为企业的重要资产，使企业资产形态发生变化。二是流动性高。数据的收集、分析及应用等环节通常彼此分离，具有较高的流动性，使得交易更快、资产配置更自由。三是交易虚拟化。
数字经济形态以信息技术为依托，突破传统的市场交易框架，物流、服务流、资金流等环节并不一定表现为实体化交易，呈现出虚拟化特征。
基于以上特点，数字化可为企业的商业经营提供诸多机会：首先，数字化企业在市场中没有实体存在便可开展业务；其次，数字化使产业形态和交易业务突破地理空间的限制，企业能更加便利地在全球范围内充分利用区位优势，进行业务重组；最后，数据和用户参与在企业经营中发挥重要作用，消费者通过向企业提供数据，构成企业价值创造的一个重要环节。
（二）数字经济化的挑战
粤港澳三地的税收协调与合作主要是基于一系列税收协定，而税收制度与规范具有一定的滞后性，新的经济形态产生后，没有针对更为复杂的商业模式及时进行调整，从而在税收公平、效率等方面产生一系列问题。
1.现行数字化企业的差异化税收政策不利于湾区经济深度融合。国际上，数字经济的税收治理已引起普遍关注，但由于数字经济领域存在的利益不对等问题，仍未形成多边税收规则调整方案。目前已有多个国家或地区基于自身利益，单方面开征或计划开征数字服务税或类似税种。已实施的各种征税手段均从本国利益出发，旨在保护本国税基并促进相关产业发展。差异化单边税收政策会使数字经济税收问题更为复杂，由于粤港澳大湾区处在三种不同的税收制度框架下，若粤港澳三地从各辖区利益出
发制定数字经济税收政策，加上三地不同税收管辖权的同时行使，未来可能导致湾区双重征税或双重不征税，并引发税收争议。
目前，粤港澳三地并未开征专门的数字税，但对数字经济相关产业均实施一定的税收优惠政策且差异较大。其中：广东对于数字经济的税收优惠主要是基于行业或产业，主要包括软件产业、高新技术产业和技术先进型服务行业，符合条件的企业可以享受15%或10%的企业所得税优惠税率，以及研发费用175%的加计扣除等优惠政策；香港对于企业开展研发活动的费用给予100%或300%的加计扣除；澳门则在一定条件下给予企业2倍或3倍的加计扣除。这些优惠政策无疑为数字化企业提供了强大支持，有利于粤港澳大湾区的数字化发展。然而由于政策差异，企业为争取适用当地的税收政策，可能会在多个方面产生矛盾。如关于知识产权的落户和科研人员的聘用，根据当前政策，知识产权的所有权和科研人员参与度是广东高新技术企业资质认定和是否享受研发费用加计扣除政策的硬性判断
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标准，而香港和澳门地区的加计扣除优惠政策也要求相关研发活动在本地区进行。因此，企业必须就落户所在地在粤港澳之间做出抉择，这给科研创新企业落户湾区进行研发活动安排带来一定障碍或不必要的竞争。此类针对数字经济的差异化税收优惠政策会弱化政策效果，不利于湾区数字经济发展和深度跨境融合。
2.数字交易加剧了湾区税基侵蚀和利润转移的风险。税基侵蚀和利润转移（BEPS）是指利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配进行避税的行为，其主要做法是人为造成应税利润减少，或将利润转移至没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家或地区，达到少交企业所得税目的。内地与港澳特区政府签订的《税收安排》及议定书，主要目标之一即防范BEPS问题。其中，香港《税收安排》第五议定书中，依据OECD提出的打击“税基侵蚀及转移利润”方案，纳入了防止滥用税收协定的措施，以更加符合国际最新规则。但相关措施主要是基于传统经济模式，数字经济发展虽未带来独特的BEPS问题，但其基本特征可能会加剧BEPS问题，在粤港澳大湾区主要体现在以下两个方面：（1）数字化企业可以通过避免成为常设机构进行避税。香港新《税收安排》和澳门《税收安排》均在第五条专门对“常设机构”的判定确立了双边规则，其中对常设机构的定义都是企业进行全部或部分营业的固定营业场所，这主要是因为现行国际税收规则强调经济活动与特定有形场所之间的联系。但在数字经济时代，企业的经营模式更加灵活且复杂，经营活动与特定有形场所之间的联系呈现出更多的随意性和偶然性。跨国公司可以在湾区没有任何实体存在的情况下开展业务，从而规避收入来源地的征税权。这个问题尤其体现在所得税制度上，粤港澳大湾区现行跨境税收规则无法对没有实体、远程提供商品和服务获得的营业利润征税，给跨境经营企业带来较大避税空间。
（2）数字经济加强了企业利用转让定价避税的动机。关联企业间不公允的转让定价是跨国公司避税的一个主要方式，在逐利的驱使下部分跨国公司将利润转移到低税负国家或地区。香港地区的低税率
税制常常被视为对内地转让定价最理想的目的地之一。香港新《税收安排》中的第九条针对转让定价避税问题做出了明确规定。在发现企业存在以转让定价方式进行避税的行为时，内地税务部门有权按照“独立交易原则”对转让价格进行调整，该条款对于防范粤港澳大湾区转让定价引起的BEPS问题起到了积极作用。传统经济背景下，“独立交易原则”也是国际上在转移定价立法中采用的主要规则，该规则实施的关键在于确定独立企业间是否存在可比交易。但数字经济背景下，企业的商业模式逐渐从实体化向非实体化过渡，数字化产品和服务往往具有独创性或不可复制性，可比交易更加不易确定，跨境所得难以衡量。此外，鉴于数字交易的虚拟性，也难以从独立企业或第三方交易中获取可比信息，即便获得信息，也需对交易逐项进行审核，花费巨额行政成本。
北京残奥会开幕时间和闭幕时间3.数字经济导致湾区城市税收权益分配不平等。跨地区交易的税收归属遵从生产地原则或消费地原则。在生产地原则下，税收由交易的销售方所在地政府获得；在消费地原则下，税收由购买方所在地政府获得。随着数字化商品和服务的推广，销售方无需在消费者所在地设立分支机构或在消费者所在地履行服务行为。它们通常将总机构设置于经济发达、基础设施完善且税率较低的地区或城市。这一现状严重影响了消费者所在地的税基，弱化了当地政府的财政能力。
《纲要》中，香港、澳门、广州、深圳在经济总量、常住人口总量、产业发展层次、城市发展水平等方面都已进入国际一流城市行列，经济相对发达。其中，香港和澳门实行低税率税制，广州和深圳分别拥有广州南沙自贸区和深圳蛇口自贸区，可享受企业所得税优惠政策。根据《2020粤港澳数字大湾
区融合创新发展报告》，在内地9个城市中，深圳的数字经济指数排名居首，广州位居第二，数字经济的基础建设与湾区其他内地城市已拉开了较大差距。因此，在企业注册地的选择上，以上城市更具优势。对于经济相对欠发达且作为消费地的城市（如中山、惠州等地），税源相对较少，尤以增值税为甚。税收权益分配的不平等会促使湾区城市间财力不均等程度扩大，当财政转移支付不足以弥补财政缺口时，将促使消费地辖区采取有害税收竞争、耗竭自然资源及过度举债等有害的财政创收方式。
4.数字经济加剧了湾区税收征管合作中的矛盾冲突。数字经济的最大特点是虚拟化，其更具隐蔽性，现有的征管方式和征管手段在技术层面难以满足对经济数字化的征税要求。近年来，随着粤港
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澳三地的跨境交易及生产要素的流动日趋频繁，湾区的税收征管合作面临更大挑战：首先，征管手段难以支撑对经济数字化的要求。数字交易中，供应主体及消费主体地点的不确定性、区域分布的广泛性等都会导致纳税地点模糊不清，对于湾区跨境经营企业而言，易产生可税性争议。其次，数字经济对涉税信息的获取提出了新要求。获取涉税信息是数字化时代实现有效征管的基础，传统经济模式下在湾区从事跨境经营的企业可以通过转让定价等税收安排逃避纳税义务，数字交易的虚拟化使这类避税行为更加容易。为打击避税行为，税务机关需获取企业在数字经济模式下的跨境交易信息、机构日常业务信息等数据资料，这需要粤港澳三地的税务机关实现涉税信息共享。尤其是在当前平台经
济格局下，第三方交易平台及支付平台掌握大量涉税信息，税务机关对数字经济的信息共享还缺少在法律层面上更加清晰的界定。
四、数字经济税收协调的国际实践经典对联大全
OECD、欧盟等国际组织对数字经济的税收治理均进行了研究，期望就数字经济带来的税收问题达成普遍认同的征税原则和机制，其研究成果及实践经验对于数字经济的税收政策协调和征管合作有着积极的引导作用。
（一）OECD对数字经济的税收协调实践
1.数字经济直接税规则——双支柱计划。OECD当前的侧重点在于企业所得税方面的改革。其早在2015年即发布BEPS第一项行动计划——《应对经济数字化的税收挑战》，之后BEPS行动计划中涉及数字经济的项目快速发展，具体见表2。
经G20核准通过的BEPS行动计划提出了有关常设机构判定规则的解释重塑方案，其核心是不改变传统常设机构的判定逻辑，包括在不改变“物理存在”这一要求的前提下，适当调整现有判定规则，比如：将传统判定规则中认定为“准备性或辅助性”的仓储设施以及网络服务器等确认为常设机构，使非居民企业的某些跨境数字经营活动能被认定为常设机构。2019年OECD发布的《解决方案》中提出“双
支柱计划”，其中“支柱1”主要解决数字经济下跨境所得的征税权问题，提出重新分配征税权，将更多的征税权分配给消费者和（或）用户所在的税收辖区，即“市场地辖区”。
2.数字经济间接税规则——非居民纳税人登记注册机制。对于数字经济的间接税规则，OECD 重点关注的是电子商务平台的B2C业务模式。2015年BEPS第一项行动计划建议各国在遵循《国际增值税/货物与劳务税指南》基本原则的前提下，引入非居民纳税人登记注册机制。之后，OECD发布多份文件积极推进对数字经济征收间接税。据OECD于2018年9月发布的《非居民纳税人简化注册登记与征税机制》的评估报告（简称《评估报告》）统计，已有39个税收管辖区对跨境B2C数字化服务实施了非居民纳税人登记注册与征管机制。
另外，为降低非居民纳税人的税收遵从负担，解决增值税欺诈问题，《评估报告》还提出，数字平台公司作为B2C交易的重要参与方，掌握着大量消费者信息，可以在跨境B2C服务交易中履行增值税纳税义务。在2019年3月举行的全球增值税论坛上，OECD发布《数字平台对在线销售征收增值税/货物与劳务税的作用》，提出可通过增加平台的责任和作用，更好地对线上交易征收税款。
（二）欧盟对数字经济实施的税收协调
欧盟对于经济数字化的税收问题关注较早，2002年即开始研究电子商务发展带来的跨境增值税和消费税问题。2013年，欧盟开始对数字经济带来的各类税收挑战进行深入研究，以期在欧盟内部全面协调
数字经济带来的税收问题，并取得了一系列进展，具体见表3。
在数字经济直接税的协调方面，欧盟曾将数字服务税作为一项临时性措施推出，但因遭到丹麦、
时间2015年10月2018年3月2019年5月
发布文件
BEPS第一项行动计划——《应对经济数字化的税收挑战》
《数字化带来的税收挑战——2018年中期报告》
《工作计划——制定应对经济数字化税收挑战共识性解决方案》（简称《解决方案》）
表2OECD推进对数字经济直接税协调的主要文件
资料来源：根据OECD发布的文件整理。
时间
2014年5月
2016年6月
2017年12月
2019年2月
发布文件
《经济数字化税收专家组报告》
《经济数字化的税收挑战》
《电子商务增值税指令》
《电子商务增值税改革实施条例》资料来源：根据欧盟发布的文件整理。
表3欧盟推进对数字经济直接税协调的主要文件
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