——以某高校为例
湛忠灿 杨博斐 胡俊霖
（湖南理工学院，岳阳 ４１４０００）
摘要：个人所得税专项附加扣除政策实施１年多来ꎬ在有效降低居民个人税收负担㊁调节收入分配等方面起到了明显的积极作用ꎮ但是ꎬ对贷款买房费用㊁赡养老人㊁大病医疗㊁子女教育等方面的规定仍然存在缺位或者越位ꎮ总体上说ꎬ费用的扣除要更加符合纳税人的实际情况ꎬ充分维护纳税人的权利与义务ꎬ最大限度体现社会公平ꎮ
关键词：专项扣除ꎻ社会公平ꎻ税收优惠
０ 引言
个人所得税专项附加扣除(以下简称 专项扣除 )ꎬ是指个人所得税法规定的子女教育㊁继续教育㊁大病医疗㊁住房贷款利息㊁住房租金和赡养老人等６项专项附加扣除ꎮ专项扣除政策实施１年多来ꎬ在有效降低居民个人税收负担㊁调节贫富差距等方面起到了明显的积极作用ꎬ但是也存在诸多问题有待完善ꎬ本文尝试对其现状㊁存在的主要问题及其完善措施进行简要分析ꎮ
那英和叶赫那拉氏是什么关系１ 专项扣除的主要内容和执行现状
１ １ 专项扣除的主要内容
２０１９年１月１日正式执行的«中华人民共和国个人所得税法»及其实施条例中ꎬ有关新增加的专项扣除ꎬ主要包括以下６个方面的内容:
(１)子女教育ꎮ子女教育专项扣除具体包括学前教育及学历教育ꎮ学前教育是指年满３周岁至小学阶段的教育ꎬ学历教育是指小学至博士阶段的教育ꎮ在接受教育阶段ꎬ按照每人１２０００元/年的标准进行定额扣除ꎬ多个子女的教育专项可享受多份扣除ꎮ可由父母中一方全额扣除ꎬ也可由父母双方各扣除５０％ꎬ扣除的具体执行方式一经选定ꎬ在一个纳税年度内不得变更[１]ꎮ
(２)继续教育ꎮ继续教育专项扣除包括两部分ꎮ其一是纳税人接受继续教育ꎬ在４８个月内按照每月４
００元进行定额扣除ꎬ由本人或父母其中一方扣除ꎻ其二是指纳税人接受专业职业资格继续教育ꎬ在获得证书当年ꎬ按３６００元进行定额扣除ꎮ
(３)大病医疗ꎮ大病医疗是指纳税人在扣除医保报销后ꎬ在医保范围内ꎬ且自身支付大于１５０００元的部分ꎬ在８００００元的限额内据实扣除ꎬ可由本人或配偶进行扣除ꎬ未成年子女应选择父母其中一方进行扣除ꎮ
(４)住房贷款利息ꎮ纳税人本人或者配偶使用公积金或者商业贷款买房产生的首套住房贷款利息支出ꎬ在实际发生时间内ꎬ按每月１０００元ꎬ最长不超过１０年的标准享受一次扣除ꎮ夫妻双方婚前分别购买的房屋ꎬ其贷款利息在婚后可以选定其中一套住房ꎬ由实
㊀本文所指的 一二四 家庭结构ꎬ是指的 一对夫妻ꎬ两个小孩ꎬ四位老人 的家庭结构ꎬ下文同ꎮ
际购买者全额扣除ꎬ也可以分别对各自购买的房屋按照定额的５０％进行扣除ꎬ具体扣除方式一经选定ꎬ在一个纳税年度内不得变更ꎮ
(５)住房租金ꎮ纳税人在任职城市无住房而发生
的房屋租赁支出ꎬ每月按所在城市标准(１５００元㊁１１００元或８００元)据实扣除ꎮ
(６)赡养老人ꎮ对年满６０岁的父母或者需要承担
赡养义务的长辈ꎬ纳税人为独生子女ꎬ每月可扣除２０００元ꎬ非独生子女则由其子女每月分摊２０００元且每人不得超过１０００元ꎬ具体分摊方式一经选定ꎬ在一个纳税年度内不得变更ꎮ１ ２ 专项扣除的执行现状
据调查ꎬ近年来ꎬ我国居民生活成本持续快速攀升ꎮ房价方面ꎬ２００４ ２０１７年房贷占居民可支配收入的比重从１７％增至４４％ꎻ家庭教育支出方面ꎬ特别是公立幼儿园供给严重不足ꎬ１９９７ ２０１７年我国公立幼儿园在读人数比例从９５％降至４４％ꎬ子女教育支出居高不下ꎻ医疗费用持续上升ꎬ１９９５ ２０１７年居民医疗保健支出上涨２２ ４倍ꎻ 一二四 家庭结构㊀ꎬ赡养老人负担重ꎮ可见ꎬ居民在住房㊁教育㊁医疗㊁赡养负担等方面的必要支出加大ꎬ直接影响民生ꎮ２０１９年１月１日起施行专项附加扣除暂行办法以来ꎬ执行效果明显ꎮ
(１)个人所得税收入大幅降低ꎬ藏富于民效果明
显ꎮ宏观层面ꎬ专项附加扣除暂行办法实施以来ꎬ在全国税收收入同比增长１％(总收入１５７９９２亿元)的大背景下ꎬ２０１９年个人所得税收入为１０３８８亿元ꎬ同比下降２５ １％ꎬ真金白银地藏富于民ꎮ微观层面ꎬ以岳阳市某高校为例ꎬ２０１８年全校在职教职员工实际缴纳的个人所得税总额占应发工资总额的比重(即总收入税负率)约为１ １１％ꎮ２０１９年全校教职员工实际申报的专项扣除见表１ꎬ以１ １１％的比率计算ꎬ相比上年度实际少缴纳个人所得税约为１５７５５４元ꎬ人均大约
少缴税１０８元ꎮ
表１㊀专项扣除申报费用一览
(单位：元)
项目金额子女教育４４３９０００继续教育１３８４００住房贷款２２９４０００住房租金５６７６００赡养老人６８８４１４８合计
１４３２３１４８节税(按１ １１％计)
利智 何鸿燊１５７５５４
从表１可知ꎬ专项扣除实行以来ꎬ藏富于民的效果显而易见ꎬ相当于国家给每位员工发放了１０８元的福利ꎮ
(２)社会各阶层享受专项扣除带来的税收优惠福利差异明显ꎮ专项扣除对于纳税人来说ꎬ本质上就是一种税收普惠ꎬ理论上应该惠及每一位纳税人ꎮ但从２０１９年某高校的实际执行情况分析ꎬ各收入阶层享受专项扣除带来的税收优惠福利差异明显ꎮ２０１９年各专项扣除的具体情况见表２ꎮ该单位的在职员工为１４６４人ꎬ其中本文按照绩效工资排名ꎬ认定的中低收入体约７４７人ꎬ高收入体约７１７人ꎬ大约各占５０％ꎮ
㊀㊀㊀表２㊀
不同收入体专项扣除对比
(单位：元)
收入体子女教育
继续教育
住房贷款
住房租金
赡养老人
合计
中低收入体２４６６０００１０９６００１４８８０００５４１２００４３０８７９２８９１３５９２高收入体
２０４５０００
２８８００
８８４０００
２６４００
２７５５３５６５７３９５５６
从表２的数据可知ꎬ大部分的专项扣除存在明显的差异ꎮ各个体在子女教育专项扣除上ꎬ金额接近ꎬ足可见这是一项最普惠的税收优惠政策ꎻ在继续教育专项扣除上ꎬ由于低收入体普遍比较年轻ꎬ理所
当
然ꎬ该金额远高于高收入体ꎬ相差３ ８倍ꎻ在住房贷款专项扣除上ꎬ低收入体接近高收入体的１ ７倍ꎬ其主要因为正常情况下高收入体所购房未贷款ꎬ或者是贷款已经还清ꎻ在住房租金专项扣除上ꎬ中低收入体是高收入体的２０余倍ꎬ主要原因是部分中低收入职工无力买房ꎻ在赡养老人专项扣除上ꎬ中低收入体是高收入体的１ ５倍以上ꎬ因为正常情况下ꎬ中低收入体年龄较小ꎬ父母健在ꎬ而高收入体年龄较大ꎬ可能有一部分人的父母已经离世ꎮ从以上数据总体上分析ꎬ各项专项扣除至少从表面看是符合制度导向的 中低收入体的专项扣除金额普遍高于高收入体ꎮ当然ꎬ中低收入体能否享受到该项税收优惠ꎬ以及享受多少税收优惠ꎬ主要还得看其收入低到什么程度ꎮ
２ 专项扣除存在的主要问题
２ １ 贷款买房利息费用扣除的消极效应
(１)基于 首套住房贷款 定义模糊产生的不公平ꎮ住房贷款利息项目需要考虑的因素复杂ꎬ其经济属性非常突出ꎬ大到关系国家宏观经济调控ꎬ小到影响居民个人生存ꎮ«个人所得税专项附加扣除暂行办法»(以下简称«暂行办法»)规定了能扣除的住房贷款利息仅为首套住房贷款利息ꎬ并对 首套住房贷款 做出了定义ꎬ但存在异议ꎮ
«暂行办法»将纳税人能否享受住房贷款利息扣除的认定标准ꎬ交由住房公积金管理部门和商业银行管理部门确定ꎬ这导致各地出现了与当地政策和房地产行业环境有关的不同模式的 首套住房贷款 ꎮ例如ꎬ纳税人若拥有多套房且贷款均已还清ꎬ在部分省市(如江西省)仍能享受首套住房贷款利息扣除ꎬ但在有限购令的城市则不能扣除ꎮ同样的贷款买房行为ꎬ在不同地区享受不同的利息扣除待遇ꎬ违背了税收公平原则ꎮ
(２)基于利息费用扣除金额 固定 的消极效
应ꎮ一方面ꎬ无论是高收入体还是低收入体ꎬ只要是购买第一套房ꎬ均可享受专项扣除ꎬ表面上看ꎬ这是国家为了改善民生ꎬ给纳税人的税收普惠政策ꎮ但是ꎬ由于贷款买房的利率远低于一般商业信用贷款利率ꎬ本来不需要甚至无贷款买房意愿的高收入体也会参与贷款买房ꎬ以腾出资金从事商业活动ꎬ这显然违背了制定该专项扣除政策的本意ꎮ另一方面ꎬ高收入体和低收入体享受的扣除金额相同ꎬ依然存在逆调节问题ꎬ即虽然不同收入的纳税人享受的抵扣金额相同ꎬ但由于高收入体适用的最高边
际税率高ꎬ固定扣除金额带来的税收优惠比低收入体大得多ꎮ更为极端的情况ꎬ若低收入体适用的最高边际税率为零ꎬ即无纳税能力的话ꎬ则再好的税收优惠政策ꎬ对于该收入阶层而言也只是一纸空文ꎮ虽然符合市场公平ꎬ但未能兼顾社会公平ꎮ２ ２ 赡养老人专项扣除的制度缺陷
无论从伦理上还是从法律上ꎬ赡养老人都是子女
的义务ꎮ将赡养老人的费用作为专项附加扣除项目ꎬ是此次个税改革的亮点之一ꎬ国家为有 赡养负担 的居民减轻税收负担的意图明显ꎬ但从实际情况执行结果看ꎬ却存在较明显的制度缺陷ꎮ
(１)基于 被赡养人 规定的制度不足ꎮ«暂行办法»对被赡养人做了具体的规定ꎬ被赡养人为 纳税人的年满６０周岁的父母以及子女均已去世的祖父母㊁外祖父母 [２]ꎬ并没有包括 岳父母 和 公公婆婆 ꎬ以及未满６０周岁的 非老人 等伦理性被赡养体ꎮ例如ꎬ按照我国的民间习俗ꎬ男女双方在结成夫妻后ꎬ往往需要同时赡养双方父母ꎬ而目前由于历史原因形成的 双独 家庭ꎬ 一二四 家庭结构已经是相当普遍ꎮ由此可见ꎬ«暂行办法»中列举的 被赡养人 范围ꎬ存在明显缺位ꎮ
(２)基于定额扣除规定的不足ꎮ一方面ꎬ扣除费
用的金额完全 定额化 不合实际情况ꎮ每月２０００元赡养老人的专项附加定额扣除ꎬ难以满足维持老人
日常生活的必要费用ꎮ例如ꎬ极端情况下的某家庭ꎬ仅有一个居民有较高的收入ꎬ却同时赡养４位老人ꎬ每月定额扣除的２０００元对该家庭而言几乎起不到缓解作用ꎮ何况ꎬ在任何家庭ꎬ赡养支出的结构是不断变化的ꎮ一旦某个家庭有老人生大病ꎬ该定额扣除标准更可能是杯水车薪ꎮ另一方面ꎬ扣除费用的 固定性 存在逆调节效应ꎮ对于不同收入阶层的纳税人而言ꎬ同样的定额扣除２０００元ꎬ纳税人享受到的税收优惠政策所带来的最终利益不尽相同ꎮ例如：有甲㊁乙㊁丙３人ꎬ甲的年收入未达到计税条件ꎬ乙的年收入适用３％的税率ꎬ丙的年收入适用４５％的税率ꎮ则此时甲享受的优惠为０元ꎬ乙享受的优惠为６０元ꎬ丙享受的优惠为９００元ꎮ假定甲㊁乙㊁丙３人赡养父母的支出相同ꎬ此时ꎬ不同收入阶层的纳税人却享受了大相径庭的税收扣除优惠福利ꎮ形成的事实是ꎬ收入越低的居民ꎬ父母越要自己赡养ꎻ收入越高的居民ꎬ国家反倒给予了其更多的抵减ꎮ从产生的边际效益分析ꎬ存在逆调节效应ꎮ(３)基于独生子女与非独生子女规定的不足ꎮ
«暂行办法»区分了纳税人为独生子女和非独生子女两种情况ꎮ纳税人为独生子女的情况相对容易解决ꎻ
但在被赡养老人有多个子女的情况下ꎬ«暂行办法»规定ꎬ纳税人可以和其兄弟妹分摊每个月的２０００元ꎬ但是最高额度不能超过每月１０００元ꎮ既然可以 协商解决 ꎬ为什么附加 最高不超过１０００元 的条件?虽然子女都有赡养老人的义务ꎬ但相对富裕的子女多负担一些ꎬ于情于法也是可以理解的ꎮ既可以减轻相对高收入子女的税收负担ꎬ鼓励其更多地承担赡养义务ꎬ促进家庭和谐ꎬ同时更能体现税收 量能负担 的分配本质ꎮ显然ꎬ«暂行办法»中的这种规定ꎬ简便但无法灵活应对非独生子女家庭的实际情况ꎮ２ ３ 个人所得税考虑家庭具体情况的规定偏少
一般而言ꎬ每个 个人 都不是孤立的ꎬ都生活在一个个特定的家庭中ꎮ若个人所得税仅仅考虑纳税人的 个体 ꎬ当然是不尽合理的ꎮ目前的６项专项附
加扣除项目中ꎬ虽然增加了 家庭因素 ꎬ如赡养老人㊁首次贷款㊁大病医疗㊁子女教育等ꎬ但是仍未完全考虑到纳税人的家庭因素ꎮ
(１)大病医疗专项扣除中的家庭因素考虑不够ꎮ一方面ꎬ«暂行办法»中所提及的扣除对象分别是纳税人本人㊁其配偶和其未成年子女ꎬ并未涉及纳税人所赡养的老人ꎮ在现实生活中的医疗支出结构上ꎬ排除纳税人本人及其配偶和未成年子女出现意外情况而要支付大笔医疗费外ꎬ纳税人往往在其所赡养的老年人医疗费方面支出更多ꎮ若被的老年人没有养老金ꎬ仅仅依靠纳税人的收入支付医疗费ꎬ对纳税人来说ꎬ自然是雪上加霜ꎮ另一方面ꎬ«暂行办法»规定在一个纳税年度内ꎬ扣除医保报销后个人负担累
计超过１５０００元的部分ꎬ在纳税人办理年度汇算清缴时ꎬ在８００００元的限额内据实扣除ꎮ实际情况是ꎬ得大病的人ꎬ往往一天的医疗费都有几千甚至上万元ꎬ大病医疗中的限额扣除标准并未对该方面考虑周全ꎮ况且ꎬ收入越高的个人和家庭ꎬ由于其最高边际税率高ꎬ抵税效应越明显ꎻ而更需要享受税收优惠的较低收入体ꎬ特别是对于收入未达到免征额的居民ꎬ大病医疗专项扣除仍然只是一纸空文ꎮ
(２)对被赡养人的收入情况考虑不够ꎮ每个家庭的被赡养人收入情况相差甚远ꎮ«暂行办法»对于赡养老人的扣除仅仅做了金额的上限规定ꎬ并未考虑被赡养人的实际收入情况ꎬ被赡养人有无退休金ꎬ这种差距显而易见ꎮ根据边际效益递减的原理ꎬ无退休金的被赡养人和有退休金的被赡养人得到子女的每月２０００元的赡养费ꎬ边际效益相差甚远ꎮ２ ４ 子女教育规定的不足
(１)子女教育范围规定的不足ꎮ«暂行办法»规定纳税人的子女接受全日制学历教育和学前教育相关支出ꎬ按照每个子女每月１０００元的标准定额扣除ꎮ学历教育包括义务教育㊁高中阶段教育㊁高等教育ꎮ年满３岁至小学入学前ꎬ处于学前教育阶段的子女ꎬ参十大公认最好闻的香水
照执行ꎮ可见ꎬ对纳税人３岁以下子女的相关支出ꎬ不
符合年龄条件和 教育 的条件ꎬ不允许扣除ꎮ但是ꎬ
笔者对某高校的调查发现ꎬ该校在职人员１４１８人ꎬ 子女教育 专项扣除总金额为２２５５５００元ꎬ几乎全部集中在３３岁以上的员工中ꎬ３３岁及以下年龄的１９６
位员工中ꎬ在 子女教育 专项中ꎬ得到扣除的人数
仅为９人ꎬ扣除金额合计仅为３６０００元ꎻ３１岁及以下
年龄的１３０名员工的该项扣除金额为０元ꎮ这一数据
是令人担忧的ꎮ２０１９年ꎬ我国四㊁五线城市的结婚年
龄大约为２５岁ꎬ显然ꎬ这个庞大的已婚体中ꎬ大部
分都为已育家庭ꎬ但是得不到这种 税收优惠 民生
福利ꎻ更为甚者ꎬ该体的收入普遍低于社会平均水
平ꎬ形成了收入低反而扣除少的 剪刀差 ꎬ严重影响
社会公平ꎮ
(２)扣除金额在夫妻间的分配不合理ꎮ«暂行办法»规定ꎬ父母可以选择由其中一方按扣除标准的１００％扣除ꎬ也可以选择由双方分别按扣除标准的５０％扣除ꎮ这种规定ꎬ看起来规范易操作ꎬ但对于纳税人
而言ꎬ缺乏灵活性ꎬ有时候执行起来有点不切实际ꎮ
例如ꎬ甲㊁乙两夫妻ꎬ共同养育两个小孩ꎬ在专项扣李璐非诚勿扰
除前ꎬ甲㊁乙的适用最高边际税率分别为４５％和３％ꎬ
小孩为共同抚养ꎮ乙在 子女教育 专项扣除前的应税正品化妆品
收入为小于１０００元(本例中假定为１００元)ꎬ依据«暂
行办法»ꎬ甲㊁乙家庭有且仅有以下３种方法可供选择:
第一种ꎬ选择全部由甲扣除ꎮ此方法下ꎬ相当于国家
负担了甲㊁乙家庭该项费用的２０００ˑ４５％＝９００(元)ꎮ
冒险岛三转第二种ꎬ选择甲㊁乙分别扣除ꎮ则甲每月享受的相
当于享受了１０００ˑ４５％＝４５０(元)的税收优惠ꎻ乙每
月仍然只能享受１００ˑ３％＝３(元)的税收优惠ꎬ可见ꎬ
国家负担了甲㊁乙家庭该项费用的４５０＋３＝４５３(元)ꎮ
第三种ꎬ选择全部由乙扣除ꎮ则每月乙享受的扣
除金额２０００元中ꎬ由于乙的最高边际税率为３％ꎬ理
论上可以扣除２０００元ꎬ实际上只扣除了１００元ꎬ国家
仅仅负担了３元ꎮ
３种方案具体情况见表３ꎮ
表３㊀不同情况下专项扣除对比(单位：元)方案甲的专项扣除４５％乙的专项扣除３％享受的税收优惠方案１２００００９００
方案２１０００１０００４５３
方案３０２０００３
显然ꎬ甲㊁乙家庭正常情况下会选择第一种做法ꎬ以最大限度享受国家税收优惠福利ꎻ当然ꎬ倘若是ＡＡ制家庭ꎬ也不能排除选择第二种做法的可能性ꎮ但是ꎬ从教育支出的实际情况分析ꎬ剔除 家庭 因素考虑ꎬ该家庭的小孩一定是夫妻共同抚养教育的ꎬ但从实际扣除情况分析ꎬ仅仅体现了个人所得税的 家庭性 ꎬ完全没有体现出其 个人性 ꎮ综合分析ꎬ本例中ꎬ既有 家庭性 ꎬ也兼顾 个人性 ꎬ相对合理且最划算的扣除方式应该是甲执行专项扣除１９００元ꎬ乙执行专
项扣除１００元ꎬ由此ꎬ甲享受税收优惠为１９００ˑ４５％＝８５５(元)ꎬ乙享受税收优惠为１００ˑ３％＝３(元)ꎬ甲乙家庭合计享受税收优惠８５８元ꎮ
３ 专项扣除的完善建议
３ １ 基于住房贷款利息的完善建议
第一ꎬ规范各地首套住房贷款的认定标准ꎮ有些地区在执行 首套住房贷款 时ꎬ将其理解为 在购房时享受了优惠贷款利率的住房贷款 ꎬ显然会损害国家的税基ꎬ也违背税收的公平原则ꎮ因此ꎬ首套住房贷款的认定标准应是纳税人购买的首套在其名下或其家庭的唯一住房的住房贷款ꎮ显然ꎬ规范认定标准后ꎬ既能保障纳税人的基本住房权ꎬ也能发挥个税调节收入分配的作用ꎮ
第二ꎬ基于利息费用扣除金额 固定 的完善建议ꎮ一方面ꎬ低收入体的首套贷款房利息在税前扣除ꎬ是理所应当的ꎮ但是ꎬ界定 高收入体 与
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