不同类型的民办学校“合理回报”政策的选择
姜彦君(浙江万里学院，宁波)
  民办教育投资者能否取得合理回报，是《民办教育促进法》制定过程中一直争论的焦点问题。《民办教育促进法》明确了"民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家的有关规定提取其他的必须费用后，出资人可以从办学节余中取得合理回报"，这是激励投资者投资民办教育的关键性政策。但如何实现合理回报的取得，是否所有的民办教育机构都要取得，按照什么标准取得，各种要素指标是什么，通过什么途径取得等问题还需要进一步明确。在目前《民办教育促进法》尚未做出具体解释前，我们从理论上进行探究，以期为国家、地方政府、有关单位解释和采用此政策时，提供理论借鉴。
  由于目前我国民办教育机构设置比较复杂，有捐资办学的投资人不参与管理的纯公益性学校，有投资人投资并参与管理但不求获得利润的公益性学校，有投资人投资并不参与管理但要获得利润的公益性学校，有投资人投资并参与管理并要求获得利润的学校，有以经营为目的的民办教育机构等多种形式。尽管《民办教育促进法》是在民办教育事业属公益性事业这个大前提下进行构架的，因此从立法原意和立法者的初衷来说，《民办教育促进法》已经舍弃了分类管理的选择，但由于现存的民办学校投资者办学目的差异很大，在选择优惠政策时，必须加以分类考虑。要解决合理回报问题，首先要对民办学校的类型加以区分，按照不同类型采取不同优惠政策。从我国民办学校的现状看，民办学校可以分为三种类型："不要合理回报型"民办学校；"要合理回报型"民办学校；"经营型"民办学校。下面就从不同类型的民办学校出发来研究其相应的政策。
  一、"不要合理回报型"民办学校的优惠政策
  1."不要合理回报型"民办学校的含义
  "不要合理回报型"的民办学校，是指非国家机构的社会组织和个人，用自己的经费捐资办学或向社会投资举办学校或其他教育机构，不要求该学校给予自己合理回报，学校属于完全公益性的民办学校。这种学校的特点是：
  (1)投资人具有多样性。投资人可以是单位和个人，单位包含企业、事业单位和社会团体，但不能是国家机关；投资人可以是中国的也可以是国外的。这一特点使民办学校与公办学校从主体上相区别。
  (2)投资人使用的资金是自有资金。可以是自己的资金，也可以是借款由自己偿还的资金。资金可以是现金，也可以是实物，包括房屋、设备等。这一特点使民办学校与公办学校靠财政性资金办学相区别。
  (3)投资人行为上可以参与学校管理也可以不参与学校管理。有的投资人是捐资办学，投入资金以后，不再参与学校管理活动；有的投资人投资后直接参与学校管理或委托他人进行学校管理活动。这一特点与公办学校政府不能直接参与学校管理相区别。
  (4)投资人不要求被投资的学校或教育机构给予一定的利益回报。
  (5)学校属于完全公益性的民办学校。
  2."不要合理回报型"民办学校税收优惠政策的确立
  《民办教育促进法》规定，民办学校享受国家规定的税收优惠政策。民办学校依照国家有关法律、法规，可以接受公民、法人或者其他组织的捐赠，国家对向民办学校捐赠财产的公民、法人或者其他组织按照有关规定给予税收优惠，并予以表彰。这些规定仅规定了民办教育机构享受税收优惠的原则，而对具体的优惠政策并未做出规定。从而造成现行营业税法规定与《民办教育促进法》的规定之间的法律冲突。《营业税暂行条例》第6条第四款规定。学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务，免征营业税。《营业税暂行条例实施细则》第26条对《营业税暂行条例》中规定的"学校和其他教育机构"做出了限定，认为"学校及其他教育机构是指普通学校以及经地级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立，国家承认其学员学历的各类学校。"这样就限定了只有"学历学校"的民办学校才能享受营业税的免税待遇，非学历学校就成了营业税的纳税人，这与《民办教育促进法》的规定就发生了矛盾。
  《民办教育促进法》将民办教育机构明确区分为三类：一是公益性民办教育机构；二是经营性民办教育机构，即在工商行政管理部门登记注册的经营性的民办培训机构；三是中外合作教育机构，即的组织和个人在中国境内合作办学举办的教育机构。只有第一类公益性民办教育机构才适用《民办教育促进法》，其他二类不适用。《民办教育促进法》对公益性民办教育机构做出的规定是国家机构以外的社会组织或者个人，利用非国家财政性经费，而向社会举办学校及其他教育机构的活动。这就表明了民办教育机构不仅包括教育行政部门管理的学历教育和文化补习类民办学校，而且包括劳动和社会保障部门管理的民办的学历的技工类学校和非学历的职业技能培训机构。是与《民办教育促进法》立法本意相矛盾的，必须加以理顺。即明确规定"不要合理回报型"的公益性民办学校免征营业税。理由是：民办学校与公办学校具有同等的法律地位，这一点已被国家用法律的形式予以认可。所以，公办学校享有的权利，民办学校也应当享有。在技术操作上，只需要在《民办教育促进法》实施细则中明确规定，公益性民办教育机构免交营业税，即可实现这一目标。
  3.对"不要合理回报型"民办学校投资者可采用的优惠政策选择
  "不要合理回报"民办学校与捐资办学相近。长期以来，国家对捐资办学的捐资者都按照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的规定给予优惠政策。"不要合理回报型"民办学校的投资者可以按照《公益事业捐赠法》的规定享受优惠待遇。
  (1)《公益事业捐赠法》为投资人提供了税收优惠政策 从受益主体不同分为三类：一是公司、企业公益性捐赠，享受企业所得税的优惠；二是自然人、个体工商户公益性捐赠，享受个人所得税的优惠；三是接受捐赠的公益性社会团体、和公益性非营利的事业单位，接受捐赠进口的物资，享受减征或者免征进口关税和进口环节的增值税。
  (2)税收优惠的具体标准税法有不同规定 根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第6条第2款(四)的规定，纳税人用于公益救济性质的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分准予从应纳税所得额中扣除。在《〈中华人民共和国企业所得税暂行条例〉实施细则》中进一步明确了可扣除的公益性捐赠的条件。第12条规定："《条例》第6条第2款(四)所称公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区和贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除"。"前款所称的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。"外商投资企业和外国企业，依照《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，用于中国境内公益、救济性质的捐赠，可以从年度应纳税所得额中全额扣除。《中华人民共和国个人所得税法》第6条第2款规定："个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。"《〈中华人民共和国个人所得税法〉实施条例》第24条规定："税法第6条第2款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠""捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。"根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国进出口关税条例》的规定，进口货物，应按17%的税率交纳增值税和按相应税率缴纳关税。如果是接受的捐赠物资，按照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的规定，接受捐赠的单位可以免征进口环节增值税和减征或者免征关税。
屠夫阿川本人照片
  (3)获得捐赠税收优惠政策的具体操作步骤上述规定告诉我们，国内企业和个人要向民办教育事业捐赠，又要获得国家税收优惠，就要按照三个步骤操作：1)先计算年应纳税所得额，企业捐赠额在所得额3%以内的部分，个人未超过应纳税所得额30%的部分，即可免征所得税，超过的部分就不能享受免税待遇；2)选定一家经民政部门批准成立的非营利的公益性组织，通过该组织进行捐赠。若不通过该组织捐赠，而直接向受赠单位捐赠，同样不能获得税收优惠待遇。目前，关于民办教育接受捐赠的社会团体尚未成立，需要国家和地方政府予以尽快设立。3)捐赠时要有接受捐赠的社会团体出据相关证明，以便纳税时作为税收项目扣除的依据。外商投资企业和外国企业捐赠虽不受比例限制，但也要遵循后两个步骤，以获得税收优惠。
  二、"要合理回报型"民办学校的合理回报政策
  1."要合理回报型"民办学校的含义
短跑训练>换防盗门锁  "要合理回报型"民办学校是指非国家机构的社会组织和个人，用自己的资金向社会投资举办学校或其他教育机构，并要求从该学校获得合理回报，学校属于公益性的民办学校。
  "要合理回报型"民办学校与"不要合理回报型"民办学校相比，主要区别是：
1)投资人是投资办学而不是捐资办学。"不要合理回报型"民办学校投资人主要是捐资办学，即使是投资，也有很大的捐献性质。2)投资人投资的主观目的不同。"不要合理回报型"民办学校投资人投资办学的主观目标是完全公益性的，投资不图收益回报。"要合理回报型"民办学校投资人的主观目标不完全是公益性的，投资人有获得投资收益的目的。3)投资人行为性质不同。"不要合理回报型"民办学校投资人投资办学的行为是义举，是对祖国教育事业的无私奉献。"要合理回报型"民办学校投资人的投资行为是资本运营行为，投资者虽然投资教育事业不能以营利为目的，但还是希望通过投资获得一定收益。依照《民办教育促进法》规定，投资人可从办学结余中取得合理回报。这一类民办学校是我国目前民办学校的主要类型。
  2."合理回报"优惠政策的构建
滕王阁序全篇  《民办教育促进法》第51条规定"民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家的有关规定提取其他的必须费用后，出资人可以从办学节余中取得合理回报"。这就要求我们在确定合理回报标准之前，要对办学成本、预留发展基金及规定费用等具体要素进行确定，以确定合理回报的标准。
  (1)办学成本的确定 民办学校的办学成本一般有四大组成部分：硬件建设费用、队伍建设费用、宣传推广费用、特和品牌战略费用等。硬件建设支出，包括土地购置费、基建费、维修维护费、办学设备费、水电费，是民办学校一项最大的开支。以一个2000人规模的高校为例，光硬件建设就至少需要投入2亿资金，而且在学校正式运营后还需要支出50-100万元／年的维护、维修费用。此外，设施和设备的折旧费也很大。民办学校的师资队伍建设费用，包括教职员工的工资奖金、外聘人员劳务费；教师招聘、培训费；为教师购买各种保险费用；提供高薪酬，吸引优秀师资费用，购买教师住宅费用等，这些费用属于常规性支出项目，几乎要占民办学校每年学费收入的一半以上。宣传推广等费用，包括媒体广告费、宣传资料费、内部刊物费、礼品费用。与公立学校由教育主管部门负责招生不同，民办学校要自己独立招生，宣传推广费用是必不可少的，一般每年要在30-50万元之间(有的民办学校会更多)。日常教学业务费，包括出题评卷费、监考费、加班费、学术报告费、学生活动经费、文体活动费、教学设备维修维护费、图书资料建设费、科研开发费、学科建设、课程建设费等。上述费用都是民办学校必须支出的费用，应当以实际支出计算成本，从收入总额中扣除。为了防止投资者为追求利润最大化，故意削减某项开支，可以在法律解释中对这些成本作出最低标准的限制性规定。
  (2)预留发展基金、公益金、风险保证金的确定 预留发展基金是要求民办学校保证可持续发展的资金储备。这些资金可用于扩大学校办学规模，增加资产投入，创特和品牌学校。如，目前很多民办学校并不简单地把自己定位在是公办教育的补充或教育市场的点缀，在公办学校的夹缝中"拾遗捡陋"。为了更好地生存和发展，他们都打出了创建特或打造品牌的旗号，其实这是民办学校自觉和不自觉地对国内教育市场进行的深度激活。然而，创建特和打造品牌都不是一挥而就的，民办学校为此要花费资金成本、人力成本和时间成本。这就需要运用发展基金进行投入。民办学校预留发展基金相当于《公司法》规定的企业公积金，用于集体福利的公益金，也相当于《公司法》规定的企业公益金。这二项基金的提取比例可以参照《公司法》的规定确定。按照《公司法》177条规定，公司分配当年税后利润时，应当提取利润的10%列入公司法定公积金，并提取利润的5%-10%列入公司法定公益金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可不再提取。民办学校可以按当年收入减除成本(固定资产成本不能完全减除，应将按规定提取的折旧费减除)的余额乘上10%列入预留发展基金；乘上5%-10%列入公益金。风险保证金也应当有一定的提取比例。在当前，民办学校要面临的经营风险主要有政策风险、教育市场风险和自身经营风险。政策风险，如国家相关教育政策调整、对民办学校的收费管理(如某些省取消教育储备金的做法就曾导致很多民办学校面临过生存危机)等；教育市场风险，如政府扩大公立学校规模、适龄入学学生减少、学校过多等导致教育市场严重供过于求；自身经营风险，主要包括教师队伍的难以稳定导致学生和家长的不满，个别投资人的急于收回投资等短期行为引发资金危机，校园伤害等突发性重大事件等等。所以对民办学校来说，应当提取部分风险保证金以保证经营遇到风险时，学校可采取紧急措施。风险保证金的比例也可以列为当年收入减除成本余额的10%。总之，"三金"应按当年节余经费额乘上规定比例进行提取。"三金"应当累计计算，总比例达到办学节余总额的50%时，就不再提取。
  (3)计算基数的选择 以何种资金额作为基数来确定"合理回报"的计算基数，通常有三种数据可供选择，一是按投资人的投资额计算；二是按学校收入计算；三是按办学节余额计算。本人认为，采用节余额做计算基数为好。第一，采用节余额作为计算基数，可以促使民办学校努力扩大招生规模，提高教学质量，降低成本开支，提高办学效益。第二，促使投资办学者追求最大利润，加大资本投入，扩大办学规模。第三，以节余额做基数比以收入额和投资额作基数更有实际意义。因为投资者"合理回报"是从节余额中提取的，如果没有节余额，就根本谈不上回报问题。第四，以节余额作基数对投资人来说更为合理。如果以投资额做基数，当节余额少时，投资者拿不回预计的回报额，对投资者来说，这种预计就等于空想；当节余额多时，投资者也只能拿投资额确定的比例，投资者拿的就少，这就显得不公平。当然，以节余额做基数也有一定的弊端，如投资者难以预测投入资本可获得的利润，容易影响其投资的积极性；投资者投入少量资本，但借助国家政策和其他因素使办学获得节余，也可以获得高额分配；也可能使一些学校为了实现投资者利润而故意压低各种支出，影响学校发展。但这些问题，只要配套管理措施执行严格，学校未达到国家规定的各项要求就不得进行"回报"分配，即可避免。
  (4)"合理回报"比例的确定 目前理论界有两种观点，一种观点认为，以投资人投资额作为计算基数，具体的比率略高于商业贷款的利率。另一种观点认为，以节余额作为计算基数，再确定具体的计算比例。本人赞同后一种观点。如前所述，民办学校在投资者履行完投资义务后，每年取得的办学收入减除运营成本、"三金"后就是办学节余。国家应当明确学校可以按一定的百分比来为投资者支付"回报"。为了鼓励投资民办教育，具体比例可以略高一些。本人认为，可以按高于目前的社会平均利润率来确定，这样才能调动投资者向民办教育投资的积极性，又不能太多影响其他行业的整体平衡。
  (5)"合理回报"支付期限的确定 投资者投资往往很关心什么时间能收回投资并获得相应利益。如果民办学校投入资本属集体所有，即使投资者借款投入也要靠投资者自己偿还，只有当学校停办时投资者才能收回投资和取得一定利润，并且往往不能收回现金，只能收回一些房屋和资产，又难于变现，这样就会大大的影响投资者投资热情，不利于民办教育事业的发展。国家应当允许投资者在短期内就获得一定的收益，使投资者看到投资回报，更大的激励投资人的投资热情。所以，应当允许投资人在每学年结束时进行投资回报分配。并且不要规定"合理回报"的年限，因为规定年限会导致投资者急功近利，不利于民办学校的发展。车艺莲整容
明星素颜照片
  三、"经营型"民办培训机构回报政策
  1."经营型"民办培训机构含义
  经营型民办培训机构是指在工商行政管理部门登记注册的经营性的民办培训机构。是国家机构以外的社会组织和公民个人按照《公司登记管理条例》、《企业法人登记管理条例》、《合伙企业登记管理办法》等相关法律法规，以工商注册的形式在工商行政管理部门进行登记的、进行各种培训的经营性民办培训机构。这类机构有两个限制性条件：一是在工商行政管理部门登记注册，二是民办培训机构。在目前的社会出资办学中，确有一部分民办培训机构，如以短期培训为主的考研辅导中心、司法考试辅导班、外语培训班，还有社会上的驾驶、烹饪、汽车修理培训学校等，他们在承担教育培训任务的同时，在经营方面具有明显的营利性质。因此，从立法实际出发，对在工商行政管理部门登记注册的经营性民办培训机构的管理办法，《民办教育促进法》授权由国务院另行规定。
  2."经营型"民办培训机构回报政策的选择
 
  "经营型"民办培训机构仍属于民办教育的性质，同样应当享受《民办教育促进法》规定的教育优惠政策，但在获得"回报"政策上应当与前两类民办学校不同。"经营型"民办培训机构属于营利性单位，与《民办教育法》规定的公益性的民办学校从性质上看就完全不同。如果对该类型的民办培训机构也象公益性学校一样享受免税待遇的话，就会改变民办学校不得以营利为目的的性质。所以，"经营型"民办培训机构不能享受公益性民办学校的免税待遇，应当参照公司法的规定，交纳所得税后进行利润分配。按照《公司法》的规定，"经营型"民办学校可获得的"回报"应当采取以下步骤：1)将经营所得缴纳所得税；2)弥补亏损；3)提取法定公积金和法定公益金；4)分配剩余利润。其合理回报应是剩余利润的全额。由于经营性民办培训机构与公益性民办教育机构有着本质的区别，一个是营利性的，一个是非营利性的。所以对经营性民办培训机构就不能享受国家的免税待遇，应当缴纳所得税，在提取规定比例的费用后，可以分配全部剩余利润。