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职⼯持股平台是⽬前⾮常流⾏的⼀种股权激励⽅式，从架构上或协议上虽然较复杂，但是依据
的会计准则其实很明确。本⽂对设⽴职⼯持股平台中的会计与税务问题进⾏探讨。
职⼯持股平台相关税务处理（侧重点税务处理）
案例分析
⼀家拟上市公司A公司，打算成⽴⼀个职⼯持股平台公司（本⽂持股平台以公司为例，实际中还
包括合伙企业），平台公司由甲公司的员⼯出资设⽴，平台公司成⽴后拟购买甲公司增资发⾏
的股份。如果发⽣以下情况之⼀，平台公司的股东必须将其所持股权⼀次性按照原取得价格转
让给甲公司董事会指定的第三⽅或持股平台公司作减资处理。
1.平台公司的股东⾃取得平台公司股权之⽇起未在甲公司服务满3年；
2.在A公司上市前，若因不能胜任⼯作岗位、考核不合格、严重失职、渎职或严重违反公司章
程、制度等原因被甲公司或其控股⼦公司予以降职处理或解除职务的；
3.A公司上市前必须每年完成7%的的利润增长⽬标或三年平均8%的⽬标；
4.其他公司限制条件。
2012年1⽉1⽇，A公司向其30名管理⼈员签订合同成⽴持股平台公司，每位管理⼈员出资20万
元，持股平台公司注册资本600万元，持股平台公司可以享有在完成上述⽬标后以每股2元的价
格认购甲公司股票300万股，现在A公司普通股市价为8元/股，相当于每⼈授予10万份股票期
权，每份期权在授予⽇的公允价值为6元。
2012年末，净利润增长率为6%，A公司预计2013年有望达到可⾏权条件。同时，当年有2⼈离
开，预计未来1⼈离开公司。2013年末，净利润增长率为6%，但公司预计2014年有望达到可⾏
权条件，2013年实际有2⼈离开，预计2014年1⼈离开公司。2014年末，净利润增长率为12%，
当年⽆⼈离开；2014年11⽉公司回购公司股票250万股，⽤于公司股份激励，回购股票每股价
格为9元/股（每股⾯值为1元）， 2014年末，激励对象全部⾏权，⾏权时每股收盘价格10元/
股。
A公司会计税务处理
授予⽇：授予股票期权不属于⽴即可⾏权期权，授予⽇不作处理。
2012年末的应确认费⽤为（30－2－1）×10×6×1÷3＝540（万元），会计处理如下（单位：万元，下同）：
借：管理费⽤ 540
贷：资本公积——其他资本公积 540
2012年财务与税务分析：
会计处理上，2012年1⽉1⽇授予股票期权时，由于不是⽴即可⾏权的股票期权，在授予⽇不予进⾏处理；2012年末根据最佳⾏权估计数和授予⽇股票期权的公允价值确定当期应计⼊费⽤⾦额。
上古传说刀剑封魔录攻略企业所得税上，根据《关于我国居民企业实⾏股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，由于授予股票期权不可⽴即⾏权，在等待期⾮确认成本费⽤不得在企业所得税前扣除，应纳税调增540万元。
个⼈所得税上，根据《财政部、国家税务总局关于个⼈股票期权所得征收个⼈所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第⼆款第（⼀）条，员⼯接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，⼀般不
计⼊个⼈所得税应税所得，在实际⾏权时计⼊个⼈所得税应税所得，本年不产⽣个⼈所得税应税义务。
2013年年末应确认费⽤为（30－2－2－1）×10×6×2÷3－540＝1000－540＝460（万元），会计处理如下：
借：管理费⽤ 460
贷：资本公积——其他资本公积 460
2013年财务与税务分析：
会计处理上，2013年末根据最佳⾏权估计数和授予⽇股票期权的公允价值确定当期应计⼊费⽤⾦额。
企业所得税上，根据《关于我国居民企业实⾏股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，由于授予股票期权不可⽴即⾏权，在等待期⾮确认成本费⽤不得在企业所得税前扣除，应纳税调增460万元。
个⼈所得税上，根据《财政部、国家税务总局关于个⼈股票期权所得征收个⼈所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第⼆条第（⼀）项规定，员⼯接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，⼀
般不计⼊个⼈所得税应税所得，在实际⾏权时计⼊个⼈所得税应税所得，本年不产⽣个⼈所得税应税义务。
2014回购股票时的会计处理：
借：库存股 250
资本公积——其他资本公积 2000
贷：银⾏存款 2250
2014年末应确认费⽤为（30－2－2－1）×10×6－540－460＝500（万元），会计处理如下：借：管理费⽤ 500
贷：资本公积——其他资本公积 500
2014年⾏权时的会计处理：
借：银⾏存款 500
资本公积——其他资本公积 1500
贷：库存股 250
资本公积——股份溢价 1750
2014年财务与税务分析：
会计处理上，2014年回购股票⽤于股份⽀付，回购的股票应作为库存股处理，回购股票按照⾯值计⼊库存股，作为股本的备抵处理，差额调整资本公积——股份溢价。2014年末根据最佳⾏权估计数和授予⽇股票期权的公允价值确定当期应计⼊费⽤⾦额。2014年员⼯⾏权时，将原确认资本公积——其他资本公积借⽅冲减，将原回购库存股变更登记到员⼯个⼈名下后贷⽅冲减处理；收到的⾏权价款和原确认到费⽤的资本公积——其他资本公积之和与库存股的差额，调整资本公积——股份溢价。
企业所得税上，根据《关于我国居民企业实⾏股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，应将股票实际⾏权时的公允价格与当年激励对象实际⾏权⽀付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司⼯资薪⾦⽀出，为（10－
2）×25×10＝2000（万元），当年确认管理费⽤为500万元，应纳税调减1500万元。需要注意的是，实务中⼀般会把本年调整⾦额确定为以前年度调减⾦额，或者资本公积——其他资本公积的借贷⽅差额，但是本案例对税法法规剖析，其调整⾦额应按照税法规定调整。
三、持股平台公司（或合伙企业）的会计与税务处理
注册⽇的会计处理：
借：银⾏存款 600
贷：合伙⼈资本/实收资本 600
2012年2名员⼯离职时的会计处理：
借：合伙⼈资本/实收资本 40
贷：银⾏存款 40
2013年2名员⼯离职时的会计处理：
借：合伙⼈资本/实收资本 40
贷：银⾏存款 40
2014年1名员⼯离职时的会计处理：
借：合伙⼈资本/实收资本 20
贷：银⾏存款 20
持股平台按照⾏权价格在认购A公司股份时：
借：可供出售⾦融资产/交易性⾦融资产 500
贷：银⾏存款 500
按照2014年末收盘价格10元/股确认公允价值变动,25×10×9－500=1750万元：
借：可供出售⾦融资产/交易性⾦融资产 1750
贷：其他综合收益/公允价值变动收益 1750
持股平台公司（或合伙企业）代扣代缴个⼈所得税：
借：未分配利润 534.85
贷：应交税费——应交个⼈所得税 534.85
持股平台⼀般属于合伙企业，且购买⾦融资产在交易性⾦融资产核算，根据《财政
部国家税务总局关于合伙企业合伙⼈所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第三
条规定其本年实现公允价值变动收益⽆论是否分配给⾃然⼈合伙⼈，均需代扣代缴
个⼈所得税，个⼈所得税上，根据《财政部、国家税务总局关于个⼈股票期权所得
征收个⼈所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第四条规定，某⼀个员⼯本年取得背景怎么设置
⼯资、薪⾦所得为（10－2）×10＝80（万元），⼯作期间均长于12个⽉，区别于本
⽉取得的其他⼯资所得，单独按照⼀次性取得12个⽉⼯资计算，某⼀员⼯应纳税额
＝（80÷12×35%－5505）×12＝21.394（万元），25名员⼯合计代扣代缴个税
21.394×25＝534.85（万元）。如果持股平台属于公司制法⼈，则未进⾏实际分配利
今天心情不错润时⽆须代扣代缴个⼈所得税。
职⼯持股平台相关会计处理问题（侧重点会计处理）
案例背景：
上市公司、新三板等企业（发起主体），经常根据职⼯激励计划设⽴⼀个⽬标公司，并通过该公司向其职⼯授予其⾃⾝股份，从⽽形成股份⽀付。在不同的国家和地区，不同法律环境下，此类⽬标公司可能被称为职⼯持股计划（Employee Share Ownership Plans）、职⼯福利信托（Employee Benefit Trust）等，本⽂将其统称为职⼯持股平台。2014年9⽉，证监会出台了《关于上市公司实施员⼯持股计划试点的指导意见》，规范了我国上市公司实施员⼯持股计划的相关监管问题。但是，关于职⼯持股平台的会计处理，⽬前我国会计准则并⽆明确的会计处理规定，本⽂根据国际国内相关实务及研究资料，对职⼯持股平台的相关会计处理问题进⾏分析。
不同法律环境下，不同公司所设⽴的职⼯持股平台具体安排各有不同，典型的职⼯持股平台通常具有以下⼏个特征：
1、职⼯持股平台是发起主体股份的持有平台，其所持有的发起主体股份，可能通过两种⽅式获得：
（1）职⼯持股平台通过发起主体提供的资⾦⽀持，从⼆级市场购买发起主体的股份。⽐如，发起主体直接给职⼯持股平台借款，或者通过第三⽅银⾏借款等。此类借款⼀般是⽆息借款。如果通过第三⽅银⾏借款，发起主体通常会对借款进⾏担保。通过发起主体的资⾦⽀持，职⼯持股平台实质上并未承担所持有股份价格变动的风险和报酬。
北京帆之都教育信息咨询有限公司（2）发起主体直接向职⼯持股平台定向增发股份。
2、职⼯持股平台根据发起主体的职⼯持股计划，向发起主体职⼯出售或授予发起主体股份。
份。也就是说，职⼯持股平台持有股份、资⾦仅为受托持有，并不享有相关权益。职⼯持股平台向职⼯授予股份的⽅式可能有多种，⼀般包括：
（1）授予职⼯⼀项股票期权，职⼯在⾏权后获得发起主体股份；
（2）授予职⼯⼀项限制性股票，职⼯以⼀定价格购买发起主体股份后，存在⼀定的限售期；
（3）授予职⼯⼀项利润分享计划，通过职⼯持股平台向职⼯分配利润。
、职⼯持股平台受相关法律法规的监管，其经营活动是有限的。从经济意义上，职⼯持股3、职⼯持股平台受相关法律法规的监管，其经营活动是有限的。
平台根据发起主体的特定⽬的设⽴和设计，发起主体实际上主导了职⼯持股平台的相关活动，并承担了其产⽣的风险和报酬，发起主体为职⼯持股平台的运⾏负责。
职⼯持股平台相关的会计处理问题，主要包括两个⽅⾯：
（1）发起主体如果对职⼯持股平台的投资进⾏会计处理？该问题涉及到发起主体对职⼯持股平
台是否具有控制权的判断。
（2）发起主体如何在其个别财务报表和合并财务报表中对职⼯持股计划进⾏会计处理？该问题涉及职⼯持股平台买⼊股份、向职⼯授予股份等⽅⾯的会计处理。
以下通过具体案例对上述两个⽅⾯的问题进⾏分析。
案例情景
案例1:
2015年1⽉1⽇，上市公司A公司通过其职⼯代表P设⽴职⼯持股平台S公司，P作为名义股东，代表A公司来实施其职⼯持股计划，P不享有S公司的任何股东权利和义务。A公司向S公司提供资⾦⽀持，⽤于购买股票期权计划相关的A公司发⾏在外股票，该借款为⽆息借款。S公司⽆其他资产，其唯⼀的经营活动即为A公司执⾏该股票期权计划。
问题：
梦到蛆上市公司A公司是否对职⼯持股平台S公司具有控制权？A公司应当如何对S公司进⾏会计处理？
案例2
（续案例1）A公司向S公司借款1,000,000.00元，⽤于购买股票期权计划相关的A公司发⾏在外股票，该借款为⽆息借款。2015年1⽉1⽇，S公司以每股2.5元的价格，从⼆级市场购⼊A公司股票100,000股。
2015年5⽉1⽇，经A公司董事会等相关机构批准，通过S公司向其核⼼技术员⼯授予股票期权，股票期权数量为300,000⾄500,000股，⾏权价格为每股2.7元，⾏权⽇为2015年12⽉31⽇，⾏权数量基于相关业绩条款。根据期权估值技术，预计该期权⾏权数量为350,000股，该期权价格为每股0.15元。
2015年9⽉1⽇，S公司以每股2.65元购⼊300,000股。
2015年12⽉31⽇，A公司核⼼技术员⼯实际⾏权350,000股。
案例分析
案例1
上市公司A公司在判断是否对S公司具有控制权时，应根据具体合同安排，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）中的“控制三要素”来进⾏分析。
案例1中，A公司直接参与了S公司的设⽴，确⽴了S公司的经营⽬标。A公司将S公司的相关活动限定在为其执⾏职⼯持股计划。因此，A公司主导S公司的设⽴⽬的和设计，对S公司具有“权⼒”。
S公司的设⽴⽬的是代表A公司持有其股份，A公司为其购买股份提供资⾦。这表明，A公司实质上承担了S公司所持有股份价格变动的风险，以及向职⼯授予持股计划相关的责任。因此，A公司承担了S公司相关活动的“可变回报（风险）”。
由于S公司唯⼀的活动是向A公司职⼯偿付相关股份，与A公司的利益直接相关。A公司虽未对S 公司直接持股，但有能⼒通过其对S公司的权⼒，来影响其可能承担的“可变回报（风险）”。名义股东P不享有S公司的任何股东权利和义务，受A公司主导，实质上仅为A公司的代理⽅。
综上所述，A公司对S公司满⾜“控制三要素”，对S公司具有控制权。（更详细分析可以查阅“会计实务问题分析”50-04期《如何判断特殊⽬的实体是否需要纳⼊合并范围（10步分析法）》）
案例2
对于发起主体应当如何对其设⽴的职⼯持股平台进⾏会计处理，不同国家和准则体系下可能有不同的会计处理。例如，美国和英国要求将此类职⼯持股平台作为发起主体的⼀个分⽀机构，即在发起主体的单独财务报表层⾯体现相关职⼯持股计划的会计处理。⽽在国际财务报告准则下，国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2006年5⽉、6⽉、9⽉，以及2011年3⽉等多次讨论该问题。虽然并未得出正式结论，但IFRIC倾向于将职⼯持股平台作为单独主体，⽽不是发起主体的⼀个分⽀机构，即在发起主体和职⼯持股平台的合并财务报表层⾯才体现相关持股计划的会计处理。鉴于我国公司法等相关法律
法规的规定，我们倾向于IFRIC的意见，对于我国境内的
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