所得税会计案例分析
投资性房地产
1、计量模式的转变问题
【例1】20x7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本计量模式，20x8年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值计量模式条件，该写字楼原价为5 200万元，已提折旧350万元，账面价值4 850万元，公允价值为5 450万元。假定甲企业前后期所得税税率均为25%、前期会计处理与税法一致。
会计处理为：
借：投资性房地产——成本 52 000 000
——公允价值变动 2 500 000
朱时茂妻子
投资性房地产——累计折旧 3 500 000
贷：投资性房地产 52 000 000
公允价值变动损益 6 000 000
法医鉴定费用借：所得税费用 1 500 000
递延所得税负债 1 500 000 【（5 450－4 850）×25％＝150】
2、投资性房地产与非投资性房地产的转换问题
（1）投资性房地产转为自用房地产——公允价值计量模式
【例2】20x9年青团子的青汁用什么做1月1日，甲企业因租赁期满，将出租的办公楼收回，用于本企业自用。黄子韬个人简历20x9年1月1日，该办公楼的公允价值为3 000万元，该办公楼转换前采用公允价值计量模式，原账面价值为2 800万元，其中成本为2 500万元，公允价值变动增值300万元。该投资性房地产已出租4年。按税法规定，房屋、建筑物采用最低年限20年、直线法计算折旧。预计净残值率为4%。假定企业前后期所得税税率均为25%，无其他纳税调整事项。
会计处理为：
借：固定资产 30 000 000
贷：投资性房地产——成本 25 000 000
——公允价值变动 3 000 000
公允价值变动损益 2 000 000
税法规定，公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧，其计税基础的确定比照固定资产计税基础的确定。
固定资产计税基础=2 500-2 500x(l-4%)÷20x4=2 020（万元），固定资产账面价值3 000万元，应纳税暂时性差异980万元：原投资性房地产账面价值2 800万元，计税基础2 020万元，应纳税暂时性差异780万元。公允价值计量模式下的投资性房地产转换为自用房地产，新增应纳税暂时性差异200万元，对应新增递延所得税负债50万元，会计处理为：
借：所得税费用 500 000 【200×25％＝50】
贷：递延所得税负债 500 000
（2）自用房地产转换为投资性房地产——公允价值计量模式
【例3】20x9年6月10日，乙企业将自用办公楼用于出租，该办公楼原价8 000万元，已提折旧3 000万元，公允价值4 500万元，乙企业采用公允价值计量模式。假定前期会计折旧与税法规定的折旧一致，所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。
会计处理为：
借：投资性房地产——成本 45 000 000
累计折旧 30 000 000
公允价值变动损益 5 000 000 （损失计入短期损益）
贷：固定资产 80 000 000
由于转换日投资性房地产公允价值即账面价值4 500万元，计税基础为5 000万元，两者差额形成可抵扣暂时性差异，对应形成递延所得税资产。会计处理为：
借：递延所得税资产 1250 000 【500×25％＝125】
贷：所得税费用 1 250 000
【例4】20x9年10月15日，甲企业将自用办公楼出租，该办公楼原价6 000万元，已提折旧2 000万元，公允价值4 100万元。假定会计折旧与税法规定的折旧一致，月折旧额为25万元。甲企业采用公允价值计量模式，所得税税率为25％，无其他纳税调整事项。转换日会计处理为：
借：投资性房地产——成本 41 000 000
累计折旧 20 000 000
贷：固定资产 60 000 000
资本公积——其他资本公积1 000 000 （收益计入资本公积）
由于转换日投资性房地产公允价值与原固定资产账面价值之间的差额计入资本公积，转换后的投资性房地产账面价值为4 100万元，计税基础为4 000万元（6000-2000），由此产
生应纳税暂时性差异100万元，对应形成递延所得税负债。
借：资本公积 250 000 【100×25％＝25】
贷：递延所得税负债 250 000
（3）投资性房地产的宁财神作品后续计量问题——公允价值计量模式
克林顿演讲投资性房地产公允价值波动产生的收益或损失应计入当期损益。
【例5】承【例4】，20x9年12月31日，该办公楼公允价值为5 000万元。会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动 9 000 000
贷：公允价值变动损益 9 000 000
投资性房地产账面价值变为5 000万元，计税基础=4 000-2×25=3950（万元）（上例账面价值为4 100万元，计税基础4 000万元）。
新增应纳税暂时性差异950万元（1050－100），新增递延所得税负债237.5万元，余额26
2.5万元。会计处理为：
借：所得税费用 2 375 000 【950×25％＝237.5】
贷：递延所得税负债 2 375 000
（4）投资性房地产的处置问题——公允价值计量模式
【例6】承【例5】，2010年3月1日，上述办公楼出售，售价5 500万元。会计处理为：
1．转销递延所得税负债
借：递延所得税负债 2 625 000 （250 000＋2 375 000）
贷：资本公积 250 000
所得税费用 2 375 000
2．确定处置收入
借：银行存款 55 000 000
贷：其他业务收入 55 000 000
3．结转处置成本
借：其他业务成本 50 000 000
贷：投资性房地产——成本 41 000 000
——公允价值变动 9 000 000
4．将转换日计入资本公积的利得转入当期损益
借：资本公积 1 000 000
贷：其他业务收入 1 000 000
需要说明的是：投资性房地产后续计量由成本计量模式转为公允价值计量模式，应作为会计政策变更进行追溯调整，同时应考虑所得税影响。自用房地产转换为投资性房地产，且转为公允价值计量模式，转换日的公允价值大于账面价值，差额计入资本公积，由此造成
投资性房地产账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异对应形成的递延所得税负债应冲减资本公积。
权益法下的长期股权投资
权益法下长期股权投资账面价值与计税基础不同产生了可抵扣暂时性差异，该差异在投资出售或处置时可以转回。在长期持有的情况下，在差异产生的当期，不确认一项递延所得税资产。
1、投资方拟长期持有长期股权投资时，不确认递延所得税负债。
税法，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税（《税法》第26条），在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。
2、投资方拟近期对外出售长期股权投资时，应在暂时性差异产生的当期确认相关的递延所得税负债。
【例1】2008 年 1 月，甲公司持有乙公司 30%的股权，初始投资成本为 10 00万元，因能
够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。2008 年末，乙公司实现净利润 6 00万元，甲公司企业所得税税率为 25%。
1.情形一：2008 年末，当甲公司拟长期持有投资时，会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 1 800 000
贷：投资收益 1 800 000
符合免税条件，不会产生计税影响
2. 情形二：2008 年末，当甲公司拟近期出售投资时，会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 1 800 000
贷：投资收益 1 800 000
长期股权投资账面价值 =11 800 000 元
长期股权投资计税基础 =10 000 000 元
借：所得税费用 450 000（1 800 000×25%）
贷：递延所得税负债 450 000
【例2】甲公司 2008 年 1 月 1 日购入乙公司股票 25 万股，每股面值5 元，共支付价款 125 万元，取得乙公司 30%的股权，并计划长期持有。2008 年乙公司获净利 200 万元，2009 年 5 月 1 日宣告按每股面值 5%发放 2008 年度现金股利。2009 年乙公司亏损 100万元。甲公司 2008、2009 年度利润总额均为 100 万元。2010 年初，甲公司转让持有乙公司的全部股权，取得转让价款 155 万元。甲、乙公司所得税税率均为 25%。
分析：企业会计准则规定，2008年末应确认的长期股权投资收益为200×30%=60（万元）。2008 年末，会计上增加投资账面价值并相应确认了投资收益，但是税法不确认投资账面价值的增加额，也不确认投资收益。2008 年末应调减应纳税所得额 60 万元，故应纳税所得额为100- 60=40（万元），应交所得税为40×25%=10（万元），该投资的账面价值为 125+60=185（万元），而该项投资的计税基础仍为 125 万元，存在差异，但不确认递延所得税负债 15万元（（185－125）×25％＝15）。
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