解读国家税务总局公告2011年第39号：消除同一所得双重征税负担
近日，国家税务总局发布的《国家税务局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号，以下简称“39号文”）规定了，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股转让环节的所得税税务问题。笔者对39号文进行适当解读，以供参考。
背景
企业为个人代持股份是事务中比较普遍的现象，但该类股权在转让环节存在双重征税的税务风险。首先，代个人持有有限股的企业需要征收企业所得税；其次，转让收入支付给个人时，根据个人所得税法，又需要征收个人所得税。但在企业重组或股份制改制中，个人代持股份又是不能回避的利益分配。第39号的发布解决了其中因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股的转让过程中重复征税的税务问题。
关注点一：企业层面的税务处理
速冻食品有哪些 根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条的规定，转让限售股取得收入的企业（包括
事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。
而且，根据企业所得税法的相关规定，为取得股权所发生的成本和税费可以在企业所得税税前扣除。
39号文规定了两种计算应纳税所得额的情形：
第一种情况：企业转让代持限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。
第二种情况：企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
关注点二：个人层面的税务处理
完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。上述规定意味着企业代持个人限售股转让，视为自有财产出售，转付给实际所有人的金额不得扣除；同时实际所有人也不用扣缴个人所得税。实质把个税所得税变成了企业所得税。企业所得税基本
税率为25%相对于财产转让个人所得税税率为20%，提高了税负，但消除了同一所得双重征税的负担。
十大背景音乐 依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售。上述规定，意味这股份还原给所有者，不视同转让，无须负纳税义务。
关注点三：限售股范围
39号文只规定了因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股的税务处理。但对其他原因造成代持的限售股或股权是否适用没有规定。因此，笔者认为由于其他原因企业代个人持有的股份，不管是否是限售股范畴，不适用39号文，因此，其他情形代持股份的转让所得被双重征税的负担依然存在。
关注点四：限售股解禁前转让限售股征税问题
企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方），其企业所得税问题按以下规定处理：
（一）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。 江西旅游景点
（二）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。
从上述规定，可以看出，企业在与受让方签订转让协议时不需要纳税，而纳税义务发生在实际减持环节。
解读国家税务总局公告2011年第39号：扩大化理解39号公告可能面临漏缴税款风险
近日，国家税务总局发布2011年第39号公告《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（以下简称“39号公告”），就企业转让上市公司限售股（以下简称限售股）有关所得税问题进行明确。
企业转让代个人持有的限售股征税问题，39号公告规定，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。
企业限售股转让所得为限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
上述规定为个人通过企业代持上市公司限售股份的情形如何纳税带来了福音，重复征税的问题将不复存在。但这一规定仅限于股权分置改革所形成的限售股。因此，笔者提醒广大纳税人，扩大化理解该公告精神很可能会使企业陷于漏缴税款的风险之中。
2010年中国税网特约研究员赵国庆先生曾在中国税务报撰文《平安“税务门”启示：税务规划应未雨绸缪》，该文提到，随着2010年3月1日中国平安迈入全流通，1.9万名平安员工持有的8.6亿平安员工股将在5年内全部减持。以账面计算，这1.9万名平安员工人均可套现超过200万元。但是，员工减持实际取得的收入可能因为缴税而要打近六折。原来，平安1.9万员工是通过深圳市新豪时投资发展有限公司、深圳市景傲实业发展有限公司和深圳市
江南实业发展有限公司这三家公司，以公司名义持有的平安上市公司股票。如果这些股票解禁后减持，这三家公司首先要就减持所得缴纳25%的企业所得税。而当这三家企业将减持所得分给平安1.9万员工时，这些员工还要按20%缴纳个人所得税。
文章假设，假如代持股企业为合伙企业，则上述减持股所得仅需要缴纳个人所得税。而如果平安公司员工限售股可以适用39号公告，则包括转移税负及纳税地的纳税筹划都将没有必要。遗憾的是，39号公告“企业缴税个人不缴税”的规定仅限于股权分置改革所形成的限售股，而平安公司员工所享有的限售股并非属于因股权分置改革所形成的，因此，仍然不能适用于39号公告的特殊规定。
39号公告自2011年7月1日起执行，对于之前尚未处理的纳税事项，可按公告规定处理；已经处理的纳税事项，不再调整。
此外，39号公告指出，企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人的，应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。如果企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入减去原值纳税后，其余额转付给
受让方时，受让方也不再需要纳税。
这里需要指出的是，除39号公告列举特殊情况外，自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。
关于限售股的详细定义，财政部、国家税务总局、证监会《关于个人转让上市公司限售股征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）和《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税[2010]70号）进行了详细规定。纳税人可以从以下几个方面来理解：
1.财税[2009]167号文件规定的限售股：①上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称股改限售股）；②2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称新股限售股）；③财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。
2.个人从机构或其他个人受让的未解禁限售股；
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3.个人因依法继承或家庭财产依法分割取得的限售股；
4.个人持有的从代办股份转让系统转到主板市场（或中小板、创业板市场）的限售股；
5.上市公司吸收合并中，个人持有的原被合并方公司限售股所转换的合并方公司股份；
6.上市公司分立中，个人持有的被分立方公司限售股所转换的分立后公司股份；
7.其他限售股。
对具有下列情形的，应按规定征收个人所得税：
1.个人通过证券交易所集中交易系统或大宗交易系统转让限售股；
2.个人用限售股认购或申购交易型开放式指数基金（ETF）份额；
3.个人用限售股接受要约收购；
4.个人行使现金选择权将限售股转让给提供现金选择权的第三方；
5.个人协议转让限售股；
6.个人持有的限售股被司法扣划；
7.个人因依法继承或家庭财产分割让渡限售股所有权；
8.个人用限售股偿还上市公司股权分置改革中由大股东代其向流通股股东支付的对价；
9.其他具有转让实质的情形。
[讨论] 国家税务总局公告2011年第39号解读：所得税源泉控管便于操作
根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及其实施条例的有关规定，现就企业转让上市公司限售股（以下简称限售股）有关所得税问题，公告如下：
一、纳税义务人的范围界定问题
根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条的规定，转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。
二、企业转让代个人持有的限售股征税问题
因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：
（一）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。
欧洲权威12星座分析 上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。
解读：
企业代个人持有的限售股，实务中很难区分。公告采用了形式重于实质的原则，所得税源泉控管便于操作。企业代持个人限售股处置，不论盈亏，都按自有资产出售处理，转付给实际所有人的金额不得扣除；同时实际所有人也不用扣缴个人所得税。实际上是把个税所得税变成了企业所得税。企业所得税基本税率为25%，财产转让个人所得税税率为20%，一般情况下企业所得税税率较高。也有特殊情况，比如国家重点扶持的高新技术企
业优惠税率为l5%。
值得注意的是，这里还有营业税的问题。根据《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税[2009]111号)第一条规定：“对个人(包括个体工商户和其他个人)从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。而正因为企业代个人持有的限售股，实务中很难区分实际所有人是否为个人，而出售人为代个人持有的限售股的企业，因此还应按“金融保险业”税目缴纳营业税。
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