专题三　消费税稽查实务
卷烟消费税
 
  本专题主要讲授消费税检查方法及检查案例分析，依据的政策主要有：《中华人民共和国消费税暂行条例》及实施细则、《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号）、《关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函[2009]380号）、《关于卷烟消费税计税价格管理有关问题的通知》（国税函〔2009〕41号）等。

  主要内容：
  一、适用税目、税率的稽查
  二、应税销售额（量）的稽查
  三、自产自用应税消费品的稽查
  四、委托加工应税消费品的稽查

  一、适用税目、税率的稽查
  消费税税率既按税目设置不同的税率，又对某些产品因等级、功能、耗用材料的不同分别设置差别税率；既有按计税价格设置不同的比例税率，也有按数量设置不同的单位税额。在企业生产多类产品，且质量、性能、用途又接近的情况下，很容易错用税目税率，造成计算缴纳税款错误。消费税适用税目、税率的稽查，就是根据消费税税法规定的税目税率表，审查纳税人是否错用税目，据以计算缴纳消费税的税率（税额）是否准确。
  （一）检查纳税人有无将高税率产品申报为低税率产品情况。
  （二）稽查兼营不同税率应税消费品的情况。
  （三）稽查将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的情况。
  稽查案例：某酿酒厂高税率产品按低税率产品计税，少交消费税案例
  （一）企业的基本情况
  某市酿酒厂是年纳增值税、消费税过千万元的国有企业，主要产品为白酒、酒精及饮料。2010年5月初，市国税局稽查局在选案分析时，发现纳税情况异常，特别是2009年消费税应纳税额与上年同期相比下降很大。5月21日，稽查局决定对其2009年度1月至12月份纳税情况进行检查。
  （二）稽查过程
  1.账薄检查。检查2009年度产品销售明细账，发现各类应征消费税产品依法定税率计算的应纳税额与申报数额一致，但酒精的产品销售收入达2158万元，与2008年同期相比，增长了38%，增幅较大。对此，企业财务人员解释说：2009年，酿酒厂进行了产品结构调整，减少了白酒产量，扩大了酒精生产规模，由于酒精消费税税率较低，所以在总的应税收入增长的情况下，应纳消费税额却减少了。为了弄清情况，检查人员又对产成品账进行了详细的检查，白酒产量比去年同期长了11%，酒精产量比去年同期增长了13.8%，增长幅度不大。检查发现企业生产的食用酒精全部计入“产成品——食用酒精”账户,2009年1月至12月份结转食用酒精销售成本102万元,结转工业酒精及医用酒精销售成本996万元,合计结转酒精销售成本1098万元,与酒精产品销售入明显不符。由此推断,企业存在混淆酒类产品销售与酒精产品销售的问题。
  2.外调协查。检查人员对该厂门市部在内的8个购货单位进行外调,发现销售给本厂门市部的未开票收入,酒厂账上是“食用酒精”，而门市部却登记为“粮食白酒”。再进一步核对业务的核算情况，发现“销售收入——食用酒精”账页后面单设一账页，户名为“门市部”，只登记产品销售数量、销售金额，未登记单价及单位成本。经询问财务人员最终查清了该企业混淆产品销售收入、逃避纳税的问题。销售明细账的“门市部”账户记载2009年1月至12月份食用酒精销售收入537万元，实际为未开票的粮食白酒销售收入，共少计消费税107.4万元。
  （三）违法事实及处理。对纳税人税目税率的稽查，要针对产品品种多、税率不一的实际，注重对产品投入、产出及销售情况的对比分析，从中寻疑点，再通过必要的检查，外调有关凭证将问题落实清楚。
  该酿洒厂将高税率白洒按低税率酒精记销售，少计消费税。根据《征管法》第64条规定，决定除令其补缴消费税107.4万元外，并处50%。
  （四）案件启示
  对纳税人税目税率的稽查，要针对产品品种多、税率不一的实际，注重对产品投入、产出及销售情况的对比分析，从中寻疑点，再通过必要的外调，将问题落实清楚。特别要注意未开发票以收据做销售的情况，是否存在无错记品名，错用税率的情况。

  二、应税销售额（量）的稽查
  消费税应税销售额（量）的稽查，就是根据消费税税法对计税依据的有关规定，审查纳税人据以计算缴纳消费税的销售金额（量）是否准确。在税率确定的条件下，应税销售额（量）对应纳税额的计算正确与否至关重要。
  （一）稽查纳税人有无漏记、转移销售收入。
  根据平时掌握的市场行情，企业的生产经营状况，审阅“生产成本”、“产成品”、“销售收入”总分类账，对比分析各个月份的生产、产品库存、销售收入等变化情况，从中出疑点，发现线索，确定检查的重点。在生产均衡，产成品库存正常的情况下，销售收入明显偏低的月份，很有可能存在转移或漏记销售收入的情况。对此可从审查“银行存款”日记账人手，以销售收入逐笔核对以便发现问题。对生产增长，销售收入没有增长，或增长幅度明显低于生产增长幅度的月份，也应列为重点检查对象，核实有无漏记少记销售收入的情况。对库存产品突然偏高的月份，要以审查核实产成品实际库存为突破口，从中发现线索，揭露问题。
  1.审查“生产成本”、“产成品”明细账，看其对应的账户是否正确。
  2.审核“银行存款”日记账。
  3.审核往来账户、公积金账户。
  4.对一次销售数额较大的业务，要抽查审核“销货发票”、“产品出库单”等原始凭证，将原始凭证上的数额与“销售收人”明细账上的数额相核对，如不一致，要进行调整。对销售单价过低的情况，可以通过实地调查，核实是否属于低价销售给协作厂家、关系户等情况。
  5.对检查期产成品库存较大的情况，可到仓库抽查主要产品，将实际盘存数，与保管员实物账，财会人员的明细账的数量相核对，看是否一致。若实际库存量小于账面结存量，多半属销售产品既不体现销售收入，又不结转成本的情况，要进一步查证落实。
  6.对企业采用以外汇结算销售款的，首先根据销货结算凭证，检查“银行存款——外币户”日记账，或“应收账款”外币户明细账，看企业记入账簿的外币数额是否正确，记账汇率是否符合规定，折合计算的人民币数额是否正确。然后与“产品销售收入”明细账的贷方发生额相核对，看有无漏记、少记销售收入的情况。
  （二）稽查纳税人成立独立核算的销售公司等关联企业的情况。
  （三）稽查销售产品同时收取价外费用的情况。
  （四）对销售带包装应税消费品的稽查。
  （五）对价款与增值税销项税额合并定价的应税消费品的稽查。
  （六）对以应税消费品换取货物等交易行为的检查。
  （七）稽查扣除税额。
  根据税法规定，对外购消费品用于连续生产应税消费品的，可以从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。可以扣除的是指当期领用生产资料已纳的消费税税款。
  （八）对从量定额计算消费税的检查方法。对从量定额的纳税检查方法，重点是核实应税消费品的销售数量。
  稽查案例：北海啤酒有限公司错用换算标准少缴税款案例
  北海啤酒有限公司成立于2003年3月，属股份有限公司，系增值税一般纳税人，主要生产销售啤酒产品。根据2009年税收专项检查工作计划，北海区国税局稽查局把北海啤酒有限公司确定为重点检查对象实施税务稽查。
  在对其他应付款、应付账款、产成品等账簿检查时，发现企业除了在 “其他应付款”账户记载收扎啤罐、酒瓶、展示柜等押金逾期一年未退还应补增值税外。还存在（1）将生产的啤酒用于职工福利和业务招待未视同销售问题，同时少缴纳消费税。（2）提取消费税时应按每吨988升换算，但该公司却按每吨1,000升换算，应补消费税。根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》规定,啤酒的计量单位的换算标准为1吨＝988升，而该公司按1吨＝1000升换算后申报缴纳消费税,应补缴消费税。

  三、自产自用应税消费品的稽查
  自产自用应税消费品是指纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品，或用于其他方面。在自产自用环节，企业常存在的问题是：生产的应税消费品企业自行消费，直接冲减生产成本，增加辅助生产成本或其他业务支出；或者根本不作账务处理，直接列入商品损耗，偷逃自产自用环节的消费税；生产的应税消费品，以福利费的名义发给本企业职工，不申报纳税；自产自用应税消费品组成计税价格计算不正确。稽查时应从以下几个方面入手：
  （一）稽查自产自用应税消费品在移送使用时是否交纳了消费税。
  1.自产自用于连续生产非应税消费品的检查。
  2.自产自用于其他方面的检查。
  （二）自产自用应税消费品计税依据的检查。
  稽查案例：某卷烟厂以自产卷烟发给职工未纳消费税案例
  （一） 基本案情及检查过程
  2010年3月某市国税稽查局在对本市某卷烟厂上年度缴纳消费税情况进行检查。检查产成品明细账，发现该厂2009年12月的产品成本计算表中列明废品损失50000元，原始凭证标明原材料霉变损失，检查人员觉得在冬季原材料霉变的可能性不大，经检查人员深入调查了解，得知该厂春节前曾经给职工分过卷烟，而相关的职工福利费、产成品等账户却没有记载，进一步询问财务人员，企业承认，该厂春节搞福利给职工分了3标准箱卷烟，给关系单位送礼2标准箱卷烟，每标准箱实际销售价格（不含税）为2万元，未低于最低计税价格。
  （二）处理处罚结果
  根据《消费税暂行条例》及实施细则有关规定，检查人员计算应补税款：
  应补提增值税销项税额：20000.00×5×17%＝17000.00（元）
  应补缴从价消费税： 20000.00×5×56%＝56000.00（元）
  从量消费税：5×250×200×0.003=750（元）
  根据《税收征管法》第六十三条除对烟厂追缴少缴税款外，处以少缴税款50%。
  （三）案件启示
  该厂春节搞福利、给关系单位送礼却假报废品损失，不记销售收入，既少缴纳了增值税、消费税，又增加了其他产品的成本，减少了所得税应纳税所得额.检查人员根据废品损失发生的季节和春节期间容易发生搞福利的特点，对废品损失发生的真实性产生怀疑，检查人员进一步从账外调查发现新的线索，使企业偷税问题得以暴露。

  四、委托加工应税消费品的稽查
  （一）委托加工应税消费品纳税环节的稽查。
  1.对受托方的检查。
  2.对委托方的检查。
  （二）委托加工应税消费品组成计税价格的检查。
  （三）委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品税额抵扣的检查。
  稽查案例：隐瞒加工收入，不履行代扣代缴消费税义务案例
  （一）基本情况及稽查过程
  某汽车轮胎厂，系国有企业，主要生产各种汽车轮胎。2009年9月，在税务检查过程中，发现该企业7月份“营业外收入”贷方发生额有一笔收入，数额较大达38万元，较为突出。摘要业务内容为结转应付款“呆账收入”。核查记账凭证，其对应账户为“其他应付款——××客车厂”，再查“其他应付款”明细账，本年无发生额，38万元为上年转入。
  核查上年该明细账，全年共有3笔发生额，进一步检查有关记账凭证，发现该38万元的业务处理为：借：银行存款，贷：其他应付款，附银行收账通知单一张。电话询问××客车厂，答复并无该债权发生，但在相应时间内曾有委托加工业务往来，并寄来有关委托加工合同等原始凭据复印件。原来是汽车轮胎厂以少收加工费为代价，不给对方开发票，将加工费开具了收据，隐瞒收入挂在了往来账户。
  （二）违法事实及处理。
  该汽车轮胎厂弄虚作假，有意隐瞒工业加工收入，逃避缴纳增值税，不按规定履行代缴消费税义务，违反了《中华人民共和国税收征管法》六十三条之规定，税务机关责令其限期补交税款和。
  （三）案件启示
  在对委托加工业务受托方进行检查时，要看企业是否正确履行了代收代缴消费税的义务，在检查时，要注意检查“其他业务收人”和“营业外收入”明细账及应收应付款明细账，看有无将加工业务收入隐匿其中，未申报纳税。特别注意企业是否有将代收代缴的税款长期挂在往来结算账户而不履行代收代缴义务的现象。