第一节　收入
四、合同成本（★★）
（一）合同取得成本
【例5-8】甲公司是一家咨询公司，通过竞标赢得一个服务期为5年的客户，该客户每年末支付含税咨询费1908000元。为取得与该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用15000元，为投标而发生的差旅费10000元，支付销售人员佣金50000元。甲公司预期这些支付未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部经理支付年度奖金10000元。
在本例中，甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产；甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费以及向销售部门经理支付的年度奖金（不能直接归属于可识别的合同）不属于增量成本，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司应编制如下会计分录：
（1）支付相关费用：
借：合同取得成本                50000
  管理费用                  25000
  销售费用                  10000
　贷：银行存款                  85000
（2）每月确认服务收入，摊销销售佣金：
服务收入=1908000÷（1+6%）÷12=150000（元）
销售佣金摊销额=50000÷5÷12=833.33（元）
借：应收账款                　159000
  销售费用                　833.33
　贷：合同取得成本              　833.33
  　主营业务收入              　150000
  　应交税费——应交增值税（销项税额）    　9000
二、收入核算应设置的会计科目（★★）
（六）“合同履约成本”科目
（1）本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。
（2）本科目可按合同分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。
（3）合同履约成本的主要账务处理。
企业发生合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
（4）本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。
四、合同成本（★★）
（二）合同履约成本
1．合同履约成本概念
合同履约成本是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生的各种成本，企业应当对这些成本进行分析，属于其他企业会计准则（例如，《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号——固定资产》以及《企业会计准则第6号——无形资产》等）规范范围的，应当按照相关企业会计准则进行会计处理；
不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。
（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。
预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，例如，现有合同续约后的合同等。
①与合同直接相关的成本。
与合同直接相关的成本包括直接人工（例如，支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工
资、奖金等）
直接材料（例如，为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等）
制造费用（或类似费用，例如，组织和管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、临时设施摊销费等）。
②明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（例如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。
（2）该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。
（3）该成本预期能够收回。
【提示】企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
2．合同履约成本的账务处理
对于确认为资产的合同履约成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
（1）发生合同履约成本时：
借：合同履约成本
　贷：银行存款、应付职工薪酬、累计折旧等
（2）确认收入、摊销合同履约成本时：
借：银行存款等
　贷：主营业务收入
  　应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
　贷：合同履约成本
【例5-9】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。2×19年12月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧120000元、酒店土地使用权摊销费用65000元。经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入424000元，全部存入银行。
本例中，甲公司经营酒店主要是通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，这些资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的合同履约成本。已确认的合同履约成本在收入确认时予以摊销，计入营业成本。甲公司应编制如下会计分录：
①确认资产的折旧费、摊销费：
借：合同履约成本              　185000
　贷：累计折旧                　120000
  　累计摊销                  65000
②12月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本：
借：银行存款                　424000
　贷：主营业务收入              　400000
  　应交税费——应交增值税（销项税额）    　24000
借：主营业务成本              　185000
　贷：合同履约成本              　185000
二、收入核算应设置的会计科目（★★）餐饮业会计科目
（七）“合同资产”科目
（1）本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素（如履行合同中的其他履约义务）。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算，应在“应收账款”科目核算。
（2）本科目按合同进行明细核算。
（3）合同资产的主要账务处理。
企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
（4）本科目期末借方余额，反映企业已向客户转让商品而有权收取的对价金额。
（八）“合同负债”科目
（1）本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
（2）本科目按合同进行明细核算。
（3）合同负债的主要账务处理。
企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
（4）本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
此外，企业发生减值的，还应当设置“合同履约成本减值准备”“合同取得成本减值准备”“合同资产减值准备”等科目进行核算。