【摘要】 本文简要概述了国际“四大”会计师事务所的发展历程及排名情况，从中总结了会计师事务所发展的经验和教训，并结合我国会计师事务所的具体情况和发展机遇，提出我国会计师事务所如何“做大做强”的对策建议。
【关键词】 国际“四大”；会计师事务所；对策建议；启示
不久前，商务部、财政部等国务院九部委联合发布《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》（以下简称《若干意见》），全面阐述了注册会计师行业“走出去”的现实意义、方式途径，系统地提出了当前扩大会计服务出口的一整套政策措施，涉及业务拓展的各个方面。这是行业恢复重建近30年国家有关部门首次专门为注册会计师行业发展出台的综合性政策文件。
《若干意见》的发布，对国内会计师事务所的行业发展具有重大意义，是对“走出去”政策支持的一项重要成果，必将有力推动行业“走出去”的进程；这对于中国企业实施“走出去”战略来说，无论是融资还是投资，都是重要的支持和保障。
然而，要想“走出去”，加快我国会计师事务所的国际化进程，首先得“做大做强”，怎样“做大做强”，目前会计师事务所面临着许多具体的困难和问题，既有会计师事务所自身的问题，也有国家政策引导和支持方面的问题，如何破解这些问题，实现会计师事务所的发展目标，笔者试图从国际著名事务所的发展历程回顾分析中到答案，为我国会计师事务所实现“走出去”战略目标提供某些启示。
一、国际著名会计师事务所的发展历程
（一）国际“四大”的形成过程
提起国际四大著名会计师事务所，圈内人士无人不知，无人不晓，即便是圈外人也耳有所闻，略知一二，下面将按照新“八大”的形成，“六大”的形成，“五大”的形成，“四大”的形成来回顾这一发展过程。
1987年初“超级组合”毕马威形成后，由“旧八大”形式转向“新八大”会计师事务所，出现了“八雄争霸”的局面。“新八大”是安达信（简称AA）、阿瑟·扬（简称AY）、永道（简称C和L）、德洛依特·哈斯金斯——塞尔斯（简称DHS）、恩斯特——惠尼（简称EW）、毕马威（简称KPMG）、普华（简称PW）和陶切·罗斯（简称TR）。美国当时有2 600多家上市公司，85%的业务由“八大”承揽，“八大”的审计公费收入：1988年接近100亿美元，其合伙人的净利超过20亿美元；“八大”中毕马威最大，当时的总人数为5 500，总收入24亿美元。
1989年5月和7月，四个会计师事务所合并，“八大”变为“六大”。见表1
1997年9月18日，由“六大”中排名第四的永道和排名第六的普华合并，组成新的会计师事务所普华永道（PwC），这样“五大”形成了。
2002年，“五大”中一直排名第一的会计师事务所——安达信因安然事件，被休士顿联邦法官在2002年10月判罚50万美元，并在5年内不得从事会计业务。安达信2.8万员工仅余200多人处理法律事务。2005年5月31日，虽然美国最高法院推翻了对安达信的有罪判决，但由于安达信的客户大部分已经转到“四大”，安达信已无力回天，名存实亡，“四大”形成了。“四大”之一的毕马威由于为富人提供合理避税，遭到司法部门的起诉，但由于其余三所担心如果毕马威的出局使行业集中度过高而被拆分，于是联手为其竞争对手——毕马威提供支持，使这一案件成为“悬案”， 维持“四大”现状至今。
中国悬案从表2中，可以清楚地看到，从“八大”到“四大”的大型化形成过程呈现所用时间越来越短
的趋势。
注：在1987年前，1979年崛起的庄伯彬（KMG）会计师事务所与称雄世界60年的“八大”（传统八大）一并称为“九大”。KMG后来并入了毕马威（1987年），形成了新的“八大”。
（二）国际“四大”的排名情况
从表3中，可以看到在国际十大会计师事务所中，“四大”在收入、规模等各方面都远远超过其它会计师事务所。将“四大”以外十名中排名第五的德豪国际与“四大”中排名最后的毕马威相比，在收入方面，前者是后者的零头，合伙人和员工人数约占三分之一。
从表4中，还可以看到在最近三年中，德豪国际与毕马威的收入差距在逐年扩大。
排名十名以后的会计师事务所情况更糟，比如排名第17的会计公司马斯特（MSI）2004年的收入为9.8亿美元，到2006年下降为9.04亿美元；合伙人从1 563人减少为1 402人，排名下降到20名。再比如，排名第25的会计公司华利信国际（Morison International），2004年的收入为5.06亿美元，合作人为942人，2006年华利信国际排名下降到25名以后。
（三）“四大”的业务情况
从表5中，可以看出，20世纪90年代以前，会计公司以审计会计服务为主，咨询业务居次要地位，比如，“八大”在20世纪70年代，咨询收入约占总收入的15%，但在90年代以后，情况发生了重大变化，会计公司以咨询业务收入为主，比如，安达信为安然的审计收费为2 500万美元，咨询收费则高达2 700万美元。1999年，排名100名以内的事务所审计收入95.56亿美元，比上年增长16%，而咨询收入达137.09亿美元，比上年上升38%。但到2000年以后，由于美国加强对咨询业的监管，修改了独立性规则，认为咨询影响审计独立性，使咨询业收入的增长幅度有所下滑，安然事件更加证明了这一点，2002年《萨班斯—奥克斯利法案》以后，由于加大了对会计公司和会计师的监管和处罚力度，咨询业下滑的情况进一步突出起来。
从表6中，可以看到会计公司的收入构成情况。以1999年为例，美国有会计审计人员约62.6万人，其中CPA 336,081人，行业总收入为650亿美元，共有45,000多家会计师事务所。其中“五大”收入占全行业的三分之一还多。
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