Finance & Accounting
财务与会计·2013 0820
优先股是指附有优先类权益的股权或股票。我国《公司法》及其相关法律法规并没有提及优先股，目前优先类权益的范围和内容主要是取决于投资时投资合同或协议的约定。
一、可转换性与优先股的分类
（一）可转换性及其能否连续转换的问题
可转换性有三个层次：第一个层次是可转债，第二个层次是可转换优先股，第三个层次是可转债与可转优先股。一般应在公司章程中明确规定如下的具体转换要求：第一，转换权限。通常规定转换请求权的类型以及转换的主体资格。第二，转换条件。即股东可行使转换请求权的条件。第三，转换期限。即指行使转换请求权的起始和终止时间。第四，转换内容。也就是该类型的债能够转换成的股权或股票的类型，是优先股还是普通股。第五，优先股权或股票允许转换成哪种优先股权或股票或是普通股权或股票。第六，转换手续。即行使转换时要履行的规定程序。
（二）优先股的分类
优先股可分为可转换优先股与不可转换优先股，两者在转换为普通股之前除了有无可转换的功能外，其他的权利和特点没有质的区别。可转换优先股是指允许优先股持有人在特定条件下把优先股转换成为一定数额的普通股。否则，就是不可转换优先股。
一般说来，发行公司对可转换优先股都规定有转换条件和转换比例。持有可转换优先股股票的股东有权根据公司的经营状况和股市行情自行决定是否将优先股股票换成普通股股票或公司债券。
二、可转换优先股的会计确认与会计处理
例1：甲公司业绩比较好，基于其将来准备上市，B 公司拟以可转换优先股投资入股，为此，甲公司的股东C 与B 签订投资合同，其中规定：第一，签订合同后，C 将出售5%的优先股给B，对价为500万元。假设5%普通股数量为1 000股。第二，于2011年审计利润出来后，区分下列情况进行处理：
（1）如果审计后净利润在预计利润95%之下，B 可将该优先股转换成可转债，B 取得股息8%，或由C 补充转让部分股
票（根据以审计后净利润为基础的计算公式计算得出）给B。
（2）如果审计后净利润在115%预计净利润之上，B 则将该优先股转换为普通股。
（3）如果审计后净利润在100%与115%预计净利润之间，则B 继续持有该优先股。
会计处理的关键点是：
首先，审查合同中关于优先股对于发行方与持有方的权利与义务，查看是否可赎回、可转换或其他具体条款，来将发行收入分为金融负债与权益工具。如果存在可转换，在第一种情况下则应将此事项确认为金融负债；在第二种情况下，则确认为权益。
其次，对赌条款是B 和C （股东双方之间）签订的协议，不同结果对甲这一会计主体的财务和权益状况的影响不同，属于第一种情况时，是减少了甲的权益和实收资本，甲需在表内确认一项债务工具；第二种情况则是改变了甲的股本结构，应该调整甲的资本构成，后续公允价值变动也应调整相关的资本公积。
三、不可转换优先股中的会计和税务处理
例2：甲公司为未上市的股份有限公司，注册资本金为5亿元人民币，其中优先股2亿元，占40%；普通股3亿元，占60%。2012年度净利润为5 000万元。2012年公司分配及资本公积金转增股本方案为：以现有2亿股优先股股本为基数，向全体股东每10股派发现金红利2元（含税）；以现有股本5亿股为基数，向全体股东每10股转增3股。笔者拟从非上市股份有限公司和有限责任公司的角度，分析优先股股息红利分配和资本公积转增股份中的会计税收处理。
（一）优先股股息红利分配的会计和税收处理1．现金股利宣告发放日（2012年3月28日）
公司以优先股2亿股为基数，向全体优先股股东每10股派发现金红利2元（含税），扣税前的现金红利总额为： 20 000×0.20＝4 000 （万元）。会计处理如下（单位：万元，下同）：
借：利润分配—— 应付优先股现金股利 4 000 贷：应付股利 4 000
2．现金股利实际发放日（2012年4月14日）
对于股东中的个人股东和投资基金，公司应代扣个
段爱■
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人所得税，扣税后实际派发现金红利为每股 0.16 元（0.2-0.20×20%）；对于机构投资者及法人股股东，
实际派发现金红利为每股0.20元。假定优先股中，个人股和投资基金共计 6 000万股，法人股股东占1.4亿股，则6 000万股中的代扣税款合计为240万元（6 000×0.20×20%）。
借：应付股利 4 000
贷：应交税金—— 代扣代缴个人所得税 240 银行存款 3 760
3．上缴代扣税款时（假定为2012年4月30日）
按照所扣缴税款的2%计算应得的手续费收入为：240×2%＝4.8（万元）。
借：应交税金—— 代扣代缴个人所得税 240 贷：银行存款 235.2 营业外收入 4.8
实务中的操作是：扣缴了个税后，税务再返还手续费，一般要有滞后，因此，分录可调整为：
借：应交税费—— 代扣代缴个人所得税 240 贷：银行存款 240
从上述会计分录的角度可以看出，公司分配现金股利有两种来源：一种是从税后利润中分配，另一种是以盈余公积分配。根据我国新《公司法》及《企业会计准则》的规定，公司当期实现的净利润，加上年初未分配利润和盈余公积补亏后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润应按下列顺序分配：提取法定公积金；应付优先股股利；提取任意盈余公积；应付普通股股利，对于上市公司即分配给普通股股东的现金股利；转作资本（或股本）的普通股股利或增资扩股方案，公司利润分配方案须经股东大会决议批准。
通常情况下，如果公司经营亏损，当年没有可供分配的利润，则不能向投资者分配利润。但有时为了保持投资者对公司及其股票的信心，维护公司形象，公司也可用盈余公积支付股利。企业的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（股本）。符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金股利。按照相关规定，公司用盈余公积支付现金股利时应满足以下三个条件：一是该项分配方案须经公司股东大会特别决议；二是支付股利后留存的法定盈余公积不得低于股利支付前注册资本金的25%；三是股利支付比率不应超过股票面值的6%。
代扣代缴个人所得税会计分录不管其来源是税后利润还是盈余公积，其会计处理的基本程序相同，仅有的区别在于应付股利的来源不同，前者从“利润分配”科目中结转，而后者从“盈余公积”科目中结转。基本会计分录是：（1）在现金股利宣告发放日，按计算的现金股利总额借记“利润分配—— 应付现金股利”或“盈余公积—— 法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记“应付股利”科目；(2)在现金股利实际发放日，按含税的现金股利总额借记
“应付股
利”科目，按应代扣代缴的个人所得税贷记“应交税金—— 代扣代缴个人所得税”科目，按实际支付给股东的税后现金股利贷记“银行存款”或“现金”科目；(3)在次月7日以内上缴代扣税款时，按代扣税款总额借记“应交税金—— 代扣代缴个人所得税”科目，按以代扣税款的2%计算的代扣代缴手续费贷记“营业外收入”科目，按其差额即实际上缴税务机关的代扣税款贷记“银行存款”科目。
（二）资本公积金转增股本的会计处理1．会计处理
承例2。若公司经股东大会决议，以资本公积金转增股本，应于办理增资手续后，按转增股本的金额，借记“资本公积—— 股本溢价”科目，贷记“股本”科目。公司以当时现有股本5亿股为基数，每10股转增3股，将增加股本1.5亿股，转增后总股本将增至6.5亿股。由于每股面值1元，从资本公积账户转增至股本账户的金额为1.5亿元。公司应于办理增资手续后，作如下分录：
借：资本公积—— 股本溢价 15 000 贷：股本 15 000
2．资本公积金转增股本的纳税影响
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）
规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。但是应注意，这里的“资本公积金”仅指股票溢价发行收入所形成的资本公积金。
从印花税角度考虑，资本公积金转增股本时，印花税营业账簿税目的计税依据（“股本”和“资本公积”两项的合计金额）没有发生改变，因此不需缴纳印花税。
与利润分配或盈余公积转增股本发放股票股利相比，资本公积金转增股本可得到类似的结果，即：股东权益总额不变但结构改变，公司股票数量增加，每股收益和每股净资产摊薄，每股市价下降。但是，由以上分析可知，按照我国现行税收法规的规定，资本公积金转增股本不仅可使股东免缴20％的个人所得税，而且公司也不必补缴印花税。这是我国股份公司经常采用资本公积金转增股本形式的重要原因之一。
3．与盈余公积转增股份的差别及其计税基础的确定问题资本公积金转增股份的优先股股东，尽管在取得转增股份时不需要交纳相应的税收，但是如果是盈余公积转增股本，对作为个人和基金的优先股股东，在转股时则需要扣缴个人所得税。扣除个人所得税后的计税基础则相应调增，而资本公积部分对应的股份计税基础不变。（作者单位：财政部财政科学研究所）
责任编辑 武献杰
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