【摘要】在我国大力实施减税降费政策的背景下，个人所得税改革将进一步优化与转变。作为国家治理体系和治理能力的重要组成部分，个人所得税税收治理正在向现代化迈进。在分析个人所得税税收治理现代化逻辑概念的基础上，梳理个人所得税税收治理中多元主体之间的服务需求、数据需求和监管需求，并借鉴国际个人所得税税收治理经验，从共享服务的视角提出个人所得税税收治理现代化的实施路径，进而提出构建个人所得税共享服务平台的初步设想。
【关键词】共享服务；个人所得税；税收治理现代化；个税改革【中图分类号】F812.42【文献标识码】A
【文章编号】1004-0994（2021）12-0146-8
周卫华（副研究员），方雪婷
【基金项目】财政部管理会计专项课题“基于商业智能（BI ）的管理会计信息系统研究”（项目编号：CZBGLKJ201707）【作者单位】中国财政科学研究院，北京100142一、引言
党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议》明确提出建立现代财税体制的目标，其中个税改革是完善现代税收制度的重要内容。如何以数字化和信息化为基本手段，在数据共享和服务共享的基础上建立个税生态圈，全面掌握个税税源，降低个税遵从成本，扩大纳入综合征税所得的范围，应是个税改革的重要方向。2019年开始实施的新《个人所得税法》和《个人所得税专项附加扣除暂行办法》提高了起征点，
且在附加扣除、综合计税、汇算清缴等方面均有较大变革。个税征管涉及税务机关、扣缴义务人、纳税义务人、涉税专业服务机构等多元主体，如何建立个人所得税税收治理机制，使个税改革政策落到实处，是社会各界关注的热点问题。2019年国家税务总局发布的《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》和新版《全国税务机关纳税服务规范》，进一步聚焦纳税义务人的新需求，不断优化调整纳税服务规范，切实提升税收服务质效。以云计算、大数据、人工智能为手段，以纳税人主动申报为共识，以服务纳税义务人为理念的现代税收治理体系日益深入，并逐渐成为未来个人所得税税收治理改革的风向。
本文沿着个人所得税税收治理现代化的逻辑，通过借鉴国际先进经验，提出个人所得税专业“服务”的思路，尝试融入共享服务理念，重构相关主体的信息沟通流程，搭建个人所得税共享服务平台，以优化升级纳税服务，推动税收治理现代化。
二、个人所得税税收治理现代化的相关概述税收本质上是一种分配关系，是政府为了满足社会公共需要，将一部分社会产品由纳税人所有变为国家所有，从而产生财政收入，并在履行公共职能时分配这部分收入的一种形式。而治理不同于传统的管理，两者的区别主要体现在主体、关系、范围等方面。全球治理委员会将治理定义为“各种公共或私人的个人和机构管理其共同事务的诸多方式的总和。它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续的过程。这既包括有权迫使人们服从的正式制度和规则，也包括各种人们同意
或以为符合其利益的非正式的制度安排”[1]
。
由此
可知，参与治理的主体既包括公共的政府，也包括利益相关的社会组织及个体，多元主体间体现出平等、共享、合作的互动关系；此外，治理的方式不局限于强制性手段，更多地体现为基于以人为本的理念参与社会公共事务的管理、控制与协调。
税收治理现代化已经逐渐成为国家治理的组成
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部分。党的十八届三中全会指出，财政是国家治理
的基础和重要支柱。而以往作为经济领域要素之一
的税收，已经延伸到经济、政治、文化、社会、生态文
明建设等领域，上升至国家治理层面，在国家治理
的总棋局中进行定位[2]。因此，税收治理应服从于
国家治理，致力于国家能力建设和国际竞争力的提
升。治理是国家社会事务管理方式发展到一定阶段
的产物，而现代化则是人类历史进程中的一次总体
性转向，是人类文明从传统社会向现代社会转型和
变迁的过程[3]。从理论层面来看，税收治理现代化
2019个税退税流程是税收现代化的精细化阐述，是税收管理现代化的
进一步提升；从实践层面来看，治理本身更加强调
政府、社会、媒体和公众之间的互动与合作，注重法
治、透明、责任、效率、回应[4]。因此，税收治理现代
化是以现代化的手段为依托，以以人为本的理念转
变为主导因素，与经济社会相适应，是税收从传统
向现代的转型，是税收改革顺应时代的产物。
个人所得税作为我国第三大税种，对国家治理
的重大意义不言而喻。由于税收天然的公共属性，
公民在主动承担纳税义务的同时，也应当享有税收
使用的知情权、问责权。这就需要其与国家治理对
接，合理配置税收资源，处理好税收公平与效率之
间的关系。从现代化角度而言，个人所得税税收治
理体现出不同的变化：一是参与主体的变化，个人
所得税税收治理的主体不再是由国家税务总局单向
主导，而是变为多元主体参与税收共治①；二是公众意识的变化，公众积极培养主动申报纳税意识，
办税流程线上自动化；三是服务方式的变化，个人
所得税税收治理逐渐“社会化”，充分利用人才的专
业性，针对不同纳税义务人提供个性化服务；四是
应用增值的变化，利用先进信息技术打通各部门间
的数据壁垒，对多年“沉淀”的数据进行激活，实现
纳税主体之间的数据共享，从源头上解决信息不对
称问题，同时挖掘出有用且有价值的数据，实现进
一步的数据分析和增值应用；五是监管模式的变
化，利用各部门之间的协同、共享机制，构建出统
一的个人所得税纳税信用体系，满足税务机关的监
管需求，提高纳税义务人的税收遵从度，逐步实现
从传统监管模式到“信用监管”模式的转变。
笔者认为，在“互联网+”背景下，多元主体参
与共治的基础是构建一个集服务、数据、监管于一体
的个人所得税共享服务平台，融入共享服务的理
念，以服务共享的模式重建税务机关、扣缴义务人、
纳税义务人、涉税专业服务机构等多元主体之间的沟通与治理渠道，充分体现公平公正、快捷便利等特征，最终实现个人所得税税收治理现代化。
三、个人所得税税收治理多元主体的需求分析
为了进一步贯彻落实“放管服”改革要求，我国已陆续推出个人所得税APP等服务平台。但当前该APP所提供的软件服务较为单一，主要功能为个人申报、汇算清缴、申报纳税查询、政策解读等，尚不能实现具有针对性和个性化的个税筹划、税务核查、数据共享等，多元主体的需求得不到满足。因此，笔者试图以满足社会公共需要为出发点，梳理多元主体（主要为纳税义务人、涉税相关方和税务机关）之间对服务、数据及监管的需求（详见图1），以此实现个人所得税税收治理现代化的内在要求。
（一）服务需求
治理理论背景下，税收治理的逻辑起点是税收的公共属性，政府的主要职责是向社会公众提供公共物品，以服务为主要运行方式来满足公众的基本需要。同时，政府也需积极借助社会力量（如涉税专业服务机构），加强社会各界的合作，比如通过“众包”的方式，充分利用外部资源要素，向纳税义务人提供精细且个性化的服务。在实践中，纳税义务人对个税服务的需求主要体现在以下方面：
1.个税涉税信息获取及个性化服务的需求。在涉税信息获取方面，纳税人需要快速查询其信息采集、申报个税、缴税、退税等业务办理情况，并进行纳税记录的下载及打印等操作，这对个税服务平台信息化程度提出了新的要求。为避免2020年3月1日起个人所得税汇算清缴时的网络拥堵，个税APP 已开通收入纳税明细查询功能，纳税人可以查询2019年至今综合所得的收入纳税明细，但纳税人对图1个人所得税税收治理需求关系
纳税义务人
涉税相关方税务机关
服
务
需
求
监
管
需
求
社会公
共需要
数据需求
监管需求
数
据
需
求
服
务
需
求
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于个人所得税涉税信息的诉求不同，由此带来一系列问题。例如：当前个税APP只能查询到综合所得收入及纳税明细，而经营所得、偶然所得等分类所得无法查询；纳税明细基础情况中所列示的申报类别是综合所得预扣预缴申报，即查询的结果是已经预缴的个人所得税金额，而非最终要缴纳的个人所得税金额，这一部分则需到下一年3月初至6月底办理年度个人所得税综合所得汇算清缴时得知。此外，由于工资薪金个人所得税预缴税额计算方法较为复杂，纳税人对于具体的收入、应纳税所得额、应纳税额、减免税额、已交税额等计税详情有所疑惑，应增设此查询功能，以保证后续年度汇算“多退少补”的准确性、真实性和完整性。
在个性化服务方面，由于纳税人自身情况不同，也带来了一系列问题与新要求。例如：涉及外籍人士取得中国境内收入
是否享有税收优惠；纳税人收入来源跨地区、跨境如何进行申报；社保强制征缴下分拆收入的个人所得税筹划方法的风险与应对；年终奖合并计税与单独计税何种划算；对于行动不便人士可否提供上门辅导服务；个人所得税退税、补税等专业化的风险提示，逾期填列专项附加扣除、申报综合所得汇算能否收到消息提醒等。个性化的专业服务对于纳税人避免陷入纳税误区而言意义重大。
2.个税纳税综合申报的指导与服务的需求。纳税人需要提前了解自身是否需要年度申报、如何申报等注意事项，这一系列流程会给纳税义务人、扣缴义务人及税务机关带来巨大的工作量。与此同时，纳税义务人及扣缴义务人对税收政策的理解不够透彻，亟需专业人士进行科普，提供相应的指导和服务。例如，关于年终奖汇算清缴的相关政策，多数纳税人无法完全理解透彻，从而产生了诸多疑问，如年终奖汇算清缴时单独计税和并入综合所得计税应如何选择、年终奖是否属于年度汇算清缴的范围、不同纳税个人（高收入者与中低收入者）应选择何种方式进行纳税筹划、更改计税方式是否影响退税与补税等。再如，由于用人单位对个人所得税税收政策不甚了解，未按规定将董事费与当月工资薪金合并计入应纳税所得额，而是将其作为劳务报酬代扣代缴个人所得税，可能导致用人单位面临偷税、漏税等风险。因此，针对纳税人的个性化特征和需求，应提供相应的专业辅导渠道为其进行指导和服务。
3.面向自然人或家庭财富体的个人专业税收服务的需求。国家税务总局纳税服务司副司长于耀财在2018年9月的“涉税专业服务机构服务个人所得税改革座谈会”上专门提到：面向自然人征收的个人所得税改革，既为涉税专业服务机构提供了广阔市场需求，也对涉税专业服务机构的服务水平提出了更高要求；综合与分类相结合税制的建立、专项附加扣除机制的引入以及征管模式的重大调整等，都需要更为专业化、精准化、个性化的涉税服务。一方面，我国高净值财富体快
速增长，收入来源更加多元化，财富管理需求突出；另一方面，教授、会计师、医生、律师、各类工程专业技术人员等职业体的职业外收入需在年底汇总申报，对于专业的个人税收服务需求极为强烈。事实上，随着我国财税改革的推进，税收专业服务人员在持续增加，税务律师、税务咨询师、会计师等专业人士纷纷开始尝试提供专业税收服务业务。
（二）数据需求
税收与国家之间有着密不可分的联系，主要体现在税收的公共分配属性上，因此，税收治理天然是国家治理的一个重要组成部分，且以国家治理为导向设计具体实施路径。个人所得税税收治理应遵循国家治理的发展路径，基于互动、平等、协作、共享的治理关系，重塑纳税个人、税务机关及涉税相关方等多元主体之间的沟通关系。在此过程中，数据起到贯穿始终的作用，如何共享好、利用好、应用好相关数据，从源头上解决信息不对称问题，便成为目前个人所得税税收治理的难题之一。
1.数据共享存在“孤岛”，涉税信息渠道不够畅通。当前个税征管过程中，最主要的瓶颈是信息不对称，即无法及时归集不同类型自然人源于不同区域的所得信息。因此，如何共享、利用及应用涉税数据显得至关重要。目前年度汇算清缴主要针对综合所得进行汇算，而面对纳税人收入的多元化、隐蔽化，各部门尚未完全建立信息主动共享机制，税务机关无法实时实地核查申报信息的真实性，也无法保证收入的完整性。如金融资产尚未建立实名制，个人转让不动产、有价证券等收入可通过其他名义分散存入多个银行账户，导致税务机关无法准确知晓个人的全部收入情况，必须依靠第三方提供的涉税信息，因此需建立金融、期货、房地产等部门及时报送的制度。尤其是在共享经济下，各大平台的服务提供者负有纳税义务，但纳税主体数量庞
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大，由税务局逐一进行登记显然是不现实的。因此，部分平台采取外包的形式履行扣缴纳税义务，但不同类型中间服务商接口标准不一致，涉税信息处理形式不同，可能存在对于服务提供方所得性质、收入来源地及税收管辖权难以划分的问题，增加了后续征税的难度。此外，我国涉税信息渠道远不如西方发达国家顺畅。虽然我国税法中明确规定公安执法、市场监督等部门必须配合税务部门进行个税征管，但未具体规定这些部门的法定责任，导致这种配合流于其表，无法形成良好的协税体系[5]。
2.大量“沉没”数据待激活，应用数据增值不足。税收治理的过程往往是以数据作为治理的“推动器”，无论是纳税服务、税务稽查还是税收监管，税收治理总是试图通过数据间的对比来发现有关的线索。在这个过程中，数据的价值不在于量而在于质，即进一步深入挖掘和利用数据。党的十九届四中全会提出以数字政府建设为引领，促进政府职能转变。建设数字政府是政府运用互联网、大数据、人工智能等信息技术解决公共问题、提供公共服务、实施公共治理的过程和活动。因此，如何利用先进数字技术激活大量“沉没”数据，发挥其应有的作用，进而实现数据的增值应用是个税数字化改革的方向。具体而言，在纳税服务中，可以运用大数据、机器学习等技术对纳税义务人进行精准画像，及时了解纳税义务人的类型，判断其是否满足税收优惠条件，使纳税服务过程更加人性化、更具针对性[6]。此外，在与金融机构互动的过程中，可以通过数据的收集、清洗、整合、归纳，形成纳税人“报表”，进而更好地建立纳税人个人所得税纳税信用数据库。将纳税信用与信贷融资、生产生活的方方面面挂钩，有助于实现个人所得税纳税信用体系并入社会信用体系中。
（三）监管需求
我国税收治理现代化目前处于稳步上升阶段，在此进程中，税收监管现代化主要受制于我国治理体系与治理能力的提升。就税收监管而言，当前税务机关对数据这一核心资源及其背后的信息化趋势是否有深刻明确的理解，将从根本上决定税收治理现代化的进程与质量[7]。与此同时，在共享经济下，由于新生业态的存在，催生了“信用监管”这一全新模式，正逐步改变着传统的个人所得税监管模式，重构出面向未来、顺应“互联网+”的科学税收体系。但相较于共享经济下对数据资源充分立体的挖掘与使用水平，税务机关的“信息管税”在一定程度上仍停留于无纸化、联网化的相对初级阶段[8]。
个人所得税监管过程中的税收治理主要包括税源监控、纳税申报风险、税务稽查等方面。第一，由于涉税信息来源众多，且在分享及平台经济下无法做到对所有的电商平台实现数据对接，造成大量一手、二手税源资料的流失，从而使税务部门产生税收不遵从、税收流失的风险[9]。第二，在纳税人申报过程中，税务机关需要将纳税人自行申报的信息与第三方报送的税源信息进行比对，以确定纳税人是否履行申报义务以及申报内容的真实性，若仅靠人工稽查核验，工作量无疑是巨大的。第三，若一般纳税人长达6个月以上零申报、通过拆分工资暴力避税等，税务机关将依法履行税务稽查职能，对其予以严厉惩罚，列入失信档案及信用记录中，但税务机关对于上述行为多采用抽样、调查的方式，属于事后处理，效率较低，也不利于监控纳税违法行为。因此，税务机关对于全样本监控、主动预测纳税异常、精细化疑点数据等有着极高的诉求。
四、个人所得税税收治理的国际经验
（一）纳税服务
国外个人所得税税收治理现代化的相关经验主要包括：一是，设立专门部门及服务机构。如美国国内收入局（IRS）设立了专门的电子服务办公室，为纳税义务人提供便捷的电子申报问询、培训等服务，提供各种网络教育资源以及相关的出版物，协助纳税人完税[10]。为了保证IRS的独立性及纳税人的权益，美国还设立了内部的纳税人权益保护办公室，独立履行维护纳税人权益的职责。美国个人所得税的征纳机制强调以纳税人为中心，针对不同类型的纳税人提供不同的纳税服务，设立专门的纳税服务中心，推行智能化、精细化的服务型执法理念。二是，充分发挥税务中介的“专业化”服务职能。美国第三方中介机构与政府有相应的合作，并以此提供专业涉税服务。一些国家会定期举办税务中介代表交流大会，对近期重大、热点税务问题进行探讨，尽可能地简政放权，让更多的第三方专业人士参与进来，协助降低征纳税成本，这有利于制定更加贴近民众的税收政策。三是，提供多样化的征纳互动渠道。法国等国家提供了多种可供选择的渠道，包括面对面服务、免费热线咨询、在线提醒纳税人申报进度等，极大地缩小了纳税人与税务机关
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之间的沟通距离，创造了良好的纳税环境。
纳税申报一直是纳税服务领域的热门议题之一。西方国家新型纳税申报方式主要有两种：一是预填报制度。预填报制度最早是由北欧国家设计创造的，目前经济合作与发展组织（OECD）成员国中有18个国家实行了该制度，其中丹麦和瑞典已实现全自动的申报表填写与评估[11]。德国为这种制度提供了多种申报方式，如免费统一的申报软件、税务代理机构等[12]。二是等级申报制度。比较典型的是日本“蓝申报”“白申报”制度，采用“蓝申报”制度的纳税人将享有比其他纳税人更多的税收福利政策，如减少对其检查的次数，但也对其规定了严格的准入退出制度[13]。
（二）第三方涉税信息应用及数据利用
美国法律规定，包括联邦政府在内的多个部门应当定期向税务部门提供包括货币和交易首付报告等多种源头信息。为了方便纳税人及扣缴义务人进行纳税申报，美国税务部门设计了上百种申报表格，并详细规定了各部门的协税工作，以便涉税部门有效推进税源管理，这也有利于纳税人及时全面地了解自身收支情况，准确纳税，提升税收遵从度。值得一提的是，IRS借助其强大的自行申报和第三方报告系统，充分掌握纳税个人的身份、资产、交易等信息，将极大地便利纳税申报后续的审查[14]。阿根廷对于第三方涉税信息的应用主要集中在计算机选案和税源风险监控两个方面，计算机系统基于采集的第三方涉税信息对纳税人进行基本描绘，识别出高风险纳税义务人，并进行相应的监督管理。与此同时，多数国家正逐步应用数字化技术进行数据分析，并且通过关联、聚类分析出来的结果，构建初步的风险预警系统和税务稽查模型。
（三）税源监控及信用评价
对税源具备较强的监控能力是一国个人所得税征管的基础。西方国家的税源监控主要针对高收入人。美国的《海外账户纳税法案》（Foreign Ac⁃count Tax Compliance Act，FATCA），以及OECD 的金融账户涉税信息自动交换标准（Common Re⁃porting Standard，CRS）对全球反避税提供了强有力的支撑。此外，德国对高净值人也实施跟踪监控，严格审查其银行账户及真实收入，一旦发现有重大逃税、避税嫌疑，将采取强有力的处置措施，甚至可能在媒体上进行报道。
在纳税信用评级方面，国际上也有诸多先进的做法值得借鉴。例如：IRS将是否诚信纳税作为个人信用评价体系的一部分，与个人的就业、贷款、社会福利等挂钩[15]；德国将纳税信用等级评级与依法纳税形成正向激励，对纳税行为优良的人实施奖励，增加其就业机会、消费信誉，反之则反；韩国则是将纳税信用等级与银行信贷、机场VIP通道等进行对接，提供良好的纳税环境。
五、基于共享服务的个人所得税税收治理现代化
（一）个人所得税税收治理现代化路径选择
1.优化升级纳税服务，建立与纳税人需求相匹配的高效纳税服务体系。当前不断涌现的“非接触”式办税、云端申报纳税、山区纳税人等一系列特涉税服务措施，体现出税务部门优化升级纳税服务的坚定决心，展示出以人为本的核心治理理念。基于上述国际经验，笔者认为：首先，尝试借助社会力量，如政府购买社会服务②，采取众包的方式在平台上提供纳税服务的交换；同时，调动广
大纳税人参与涉税事宜，如平台的构建、监督评价、网上办税系统开发测试等，实现公众、社会和政府的良好互动。其次，搭建全方位、多层次的共享服务平台，利用机器流程自动化、语义识别等功能实现自动咨询回复和人工咨询回复的有机结合。再次，在共享服务平台的基础上建立个人所得税纳税义务人数据库，为纳税人通过互联网平台办理涉税事项提供数据参考，并对纳税人实施精准画像，利用机器学习、大数据算法等生成纳税人的个性化服务需求。最后，借助完善的纳税信息系统，及时通过服务效能检查对服务质量数据回流进行改进，以提高纳税服务咨询质量。
因此，本文认为，可以基于共享服务的理念，构建个人所得税共享服务平台。这一方面有利于税务机关获取税收政策效应的及时反馈，为不断完善税制改革提供决策依据；另一方面，我国目前暂时没有完善的收入监控系统，平台的建立将为税务机关打造全方位立体化的征管体系提供保障，从而实现纳税服务供给方与需求方之间的“对话”，不断优化纳税服务质量。
2.第三方涉税信息交换共享平台的构建——大数据治税：数据负担变为数据红利。对税务机关而言，需要整合原国、地税局纳税义务人基本信息、纳税申报等各类数据，同时逐步开放“金税三期”、
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