⼟地使⽤权摊销财税处理案例A公司2002年1⽉取得⼀宗⼟地，⼟地价值1000万元，⼟地使⽤年限50年，2007年1⽉在该⼟地上⾃建⼚房，建造成本500万元。2009年1⽉完⼯达到预定可使⽤状态，⼟地由在建⼯程结转固定资产。已知⼚房使⽤年限20年，残值率为5%。对于在房屋建造前、建造期间、建造后以及房屋使⽤年限到期后的四个阶段应当如何进⾏⼟地使⽤权摊销的会计和税务处理?
【分析】⽬前，在会计核算实务中，企业可以选择执⾏《企业会计制度》，也可以选择执⾏《企业会计准则》，两者对于⼟地使⽤权的会计处理存在差别，相应的对于税务处理会有所不同。根据《企业会计准则第6号——⽆形资产》应⽤指南规定：“企业取得的⼟地使⽤权通常应确认为⽆形资产，⾃⾏开发建造⼚房等建筑物，相关的⼟地使⽤权与建筑物应当分别进⾏处理。外购⼟地及建筑物⽀付的价款应当在建筑物与⼟地使⽤权之间进⾏分配。”《企业会计准则第6号——⽆形资产》对于使⽤寿命有限的⽆形资产，其摊销⾦额应当在使⽤寿命内系统合理摊销，并强调⽆法可靠确定与该项⽆形资产有关的经济利益的预期实现⽅式的，应当采⽤直线法摊销。该企业每年⼟地摊销
1000÷50=20万元，没有论房屋建造前后阶段的区分。按照《企业会计准则第6号——⽆形资产》的规定进⾏⼟地使⽤权的计价和摊销会计处理与企业所得税的处理不存在差别。如果企业执⾏《企业会计制度》，则在房屋建造的不同阶段会存在差别。
梅婷资料⼀、房屋建造前的摊销执⾏《企业会计制度》的企业，企业在开发建造房屋前根据《企业会计制度》第四⼗七条规定，企业购⼊或以⽀付⼟地出让⾦⽅式取得的⼟地使⽤权，在尚未开发或建造⾃⽤项⽬前，作为⽆形资产核算。⽆形资产应当按期进⾏摊销，根据《企业会计制度》第四⼗六条规定，⽆形资产应当⾃取得当⽉起在预计使⽤年限内分期平均摊销，计⼊损益。该⼟地使⽤权明确了使⽤年限为50年，所以在开发之前是需要按照50年的期限逐年进⾏摊销的。根据《企业会计制度》“管理费⽤”的核算规定，包括⽆形资产摊销。所以企业在取得⼟地使⽤权后⾄开发阶段每年计⼊管理费⽤的摊销⾦额为：1000÷50=20万元，这与《企业会计准则》和企业所得税处理也没有差别。
林志颖总资产⼆、房屋建造期与竣⼯后的使⽤开始动⼯建造房屋后⾄达到预定可使⽤状态期间，根据《企业会计制度》第四⼗七条的规定，房地产开发企业开发商品房时，应将⼟地使⽤权的账⾯价值全部转⼊开发成本；企业因利⽤⼟地建造⾃⽤某项⽬时，将⼟地使⽤权的账⾯价值全部转⼊在建⼯程成本。该案例中该企业属于⾃建建筑物，所以应当在建造时直接转⼊在建⼯程成本。房屋达到预定可使⽤状态⾸先应当由在建⼯程成本转⼊固定资产核算并根据完⼯建筑物的预计使⽤年限和预计净残值，选择合理的固定资产折旧计算⽅法。如果企业按照《企业会计制度》的规定已经将⼟地使⽤权计⼊固定资产核算，并且⼟地使⽤权尚可使⽤年限与房屋、建筑物预计使⽤年限相同，假设都是50-5-2=43年，则在尚可使⽤年限内通过固定资产计提折旧的⽅式进⾏⼟地摊销即可，企业所得税不需要进⾏纳税调整处理。该公司关⼼的问题是，⼟地尚可摊销年限⼤于房屋、建筑物预计使⽤年限，该⼟地价值如何摊销?根
据财会[2001]43号“⼟地使⽤权转⼊房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定”的问题解答：“公司以购⼊或以⽀付⼟地出让⾦⽅式取得的⼟地使⽤权的账⾯价值，转⼊开发商品房成本，或转⼊在建⼯程成本后，其账⾯价值构成房屋、建筑物实际成本。如果⼟地使⽤权的预计使⽤年限⾼于房屋、建筑物的预计使⽤年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑⼟地使⽤权的预计使⽤年限⾼于房屋、建筑物预计使⽤年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使⽤的⼟地使⽤权价值的部分，转⼊继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转⼊⽆形资产进⾏摊销。如公司将⼟地连同地上房屋、建筑物⼀并出售的，按期账⾯价值结转固定资产清理。”相应会计处理如下：
1、⾃2002年1⽉起，每年摊销⼟地使⽤权=1000÷50=20万元，截⽌2007年1⽉⼟地使⽤权账⾯摊余价值1000-20×5=900万元。
2、2007年1⽉⼟地使⽤权转⼊在建⼯程
借：在建⼯程900
我的中国梦作文贷：⽆形资产——⼟地使⽤权9003、房屋建造成本
借：在建⼯程500贷：银⾏存款(⼯程物资等)5004、
2009年1⽉房屋竣⼯验收达到可使⽤状态
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贷：在建⼯程1400
房屋折旧年限20年，⼟地年限为43年，扣除房屋折旧年限后，即23年的⼟地的价值作为预计净残值处理。所以：预计净残值=500×5%+900×23÷43=506.40(万元)⽉折旧额=(1400-506.40)÷20÷12=3.72(万元)20年后，提完折旧，⼟地的剩余价值转为⽆形资产管理，按规定摊销。阿穆隆为什么坐牢
借：⽆形资产——⼟地使⽤权481.40
贷：固定资产481.40
根据《企业会计制度》的规定，在建期间⼟地使⽤权改变了使⽤性质，没有摊销，此部分应摊未摊费⽤在房屋可使⽤年限内通过固定资产折旧⽅式计⼊了会计损益，对于会计处理虽有差别但不会构成实质影响。企业所得税处理⽅⾯，如果把⼟地使⽤权视为单独摊销，则在建期间停⽌摊销的费⽤直接纳税调减处理，竣⼯验收后折旧期间多计提的折旧纳税调增处理，纳税调整后结果与执⾏《企业会计准则》相同，符合税法⽆形资产摊销精神。如果把⼟地使⽤权视为固定资产整体核算，计⼊“固定资产——建筑物或构筑物”则按上述折旧摊销即可，但是这样计算难免与税务机关理解上存在差异。另外，
企业需要注意的是⼟地使⽤权计⼊固定资产原值就会增加房产税的计税依据，所以笔者认为这是不恰当的处理⽅式。
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