注册会计师在对财务报表相关项目进行审计后，根据审计中发现的问题，应当对相关的核算误差和重分类误差进行调整，注册会计师把被审计单位提交的财务报表当作未结账对待，编制“账项调整分录汇总表”或“重分类调整分录汇总表”，建议被审计单位调整财务报表（通常称之为“调表”，所以调整的时候使用报表的项目名，如“存货”），被审计单位除了调整财务报表之外，还应调整下期的相关会计账簿记录。这就会涉及到会计账项的调整，即会计调整（通常称之为“调账”）。
【例题1】20×8年2月12日CPA实施函证发现，被审计单位在2007年12月20日记录的向某单位收取的应收销货款500万元并不存在。（假设调整不考虑相关税金和成本）
这是虚构的一笔销售业务，可以先把被审计单位的会计处理列出来，然后反向借贷冲抵。
被审计单位所列分录：
借：应收账款 500
贷：主营业务收入 500
审计调整分录：
【例题1】20×8年2月12日CPA实施函证发现，被审计单位在2007年12月20日记录的向某单位收取的应收销货款500万元并不存在。（假设调整不考虑相关税金和成本）
这是虚构的一笔销售业务，可以先把被审计单位的会计处理列出来，然后反向借贷冲抵。
被审计单位所列分录：
借：应收账款 500
贷：主营业务收入 500
审计调整分录：
借：营业收入 500
贷：应收账款 500
会计调整分录：
法人代表变更手续 借：以前年度损益调整 500
贷：应收账款 500
一、审计调整
在审计测试过程中，注册会计师可能会发现被审计单位的一些错误的会计处理或有些业务未作处理，也有可能是在会计账目处理上恰当，但在编制报表时未进行恰当的分类。对于这些问题，注册会计师一般应要求被审计单位编制调整分录或重分类分录，对相关报表项目进行调整，以使财务报表恰当地反映其实际财务状况和经营成果等。
（一）审计调整分录的编制
审计调整的对象直接针对存在错报的财务报表项目，也就是对错报所造成的最后结果进行调整。需要编制调整分录的误差一般包括错报和漏报二类，下面分别针对这两类误差介绍其调整分录编制的思路。
1.对错报的调整。
贷：应收账款 500
会计调整分录：
法人代表变更手续 借：以前年度损益调整 500
贷：应收账款 500
一、审计调整
在审计测试过程中，注册会计师可能会发现被审计单位的一些错误的会计处理或有些业务未作处理，也有可能是在会计账目处理上恰当，但在编制报表时未进行恰当的分类。对于这些问题，注册会计师一般应要求被审计单位编制调整分录或重分类分录，对相关报表项目进行调整，以使财务报表恰当地反映其实际财务状况和经营成果等。
（一）审计调整分录的编制
审计调整的对象直接针对存在错报的财务报表项目，也就是对错报所造成的最后结果进行调整。需要编制调整分录的误差一般包括错报和漏报二类，下面分别针对这两类误差介绍其调整分录编制的思路。
1.对错报的调整。
编制错报的调整分录一般有以下3种方法：
（1）正误对照分析法
先检查企业原账面记录（错误分录），然后自己做出正确的分录，再将错误和正确的分录均记录在草稿上，最后比较这两个分录，分析哪些项目多计或少计而编制相应的调整分录。
【例题2】注册会计师对ABC公司20×7年的财务报表审计发现，ABC公司将该年度的出租固定资产收入100 000元，挂应付账款中未作处理。注册会计师的调整思路如下：
思维步骤一：根据资料，列出被审计单位的所列分录（注册会计师认为是错误的）：
借：银行存款 100 000
贷：应付账款 100 000
思维步骤二：根据准则，做正确的分录：
借：银行存款 100 000
贷：其他业务收入 100 000
思维步骤三：分析哪些账户多计，哪些账户少计，根据账户性质确定借贷方，如借贷不平衡，则可能是有些项目分析错误：
（1）正误对照分析法
先检查企业原账面记录（错误分录），然后自己做出正确的分录，再将错误和正确的分录均记录在草稿上，最后比较这两个分录，分析哪些项目多计或少计而编制相应的调整分录。
【例题2】注册会计师对ABC公司20×7年的财务报表审计发现，ABC公司将该年度的出租固定资产收入100 000元，挂应付账款中未作处理。注册会计师的调整思路如下：
思维步骤一：根据资料，列出被审计单位的所列分录（注册会计师认为是错误的）：
借：银行存款 100 000
贷：应付账款 100 000
思维步骤二：根据准则，做正确的分录：
借：银行存款 100 000
贷：其他业务收入 100 000
思维步骤三：分析哪些账户多计，哪些账户少计，根据账户性质确定借贷方，如借贷不平衡，则可能是有些项目分析错误：
比较步骤一和步骤二的分录，可以看到银行存款已作记录，所以不用调整，但ABC公司多计了应付账款，少计其他业务收入，应调整：
借：应付账款 100 000
贷：其他业务收入 100 000
再转换为报表项目：
借：应付账款 100 000
贷：营业收入—其他业务收入 100 000
【例题3】CPA在20×7年度的管理费用明细帐中发现一笔100万元广告费。
①列出被审计单位的分录：
借：管理费用 100
贷：银行存款 100
②列出正确的分录：
借：销售费用 100
贷：银行存款 100
借：应付账款 100 000
贷：其他业务收入 100 000
再转换为报表项目：
借：应付账款 100 000
贷：营业收入—其他业务收入 100 000
【例题3】CPA在20×7年度的管理费用明细帐中发现一笔100万元广告费。
①列出被审计单位的分录：
借：管理费用 100
贷：银行存款 100
②列出正确的分录：
借：销售费用 100
贷：银行存款 100
③通过以上调整看出，被审计单位多计管理费用100元，少计销售费用100元，多计的要冲销，少计的要补上：
借：销售费用 100
贷：管理费用 100
上面用比较简单的业务介绍了错报调整的基本思路，在审计实务中，有的业务比较复杂，就需要编制者对企业会计准则要比较熟悉，且要认真比较，稍有不慎就会出现错误。
2）直观分析法
如果对会计业务的记录和调整分录的编制比较熟练的话，就没有必要写出所有的分录，可采用直观分析法。
3）推倒重来法
直接做与Y公司相反的分录冲销，然后再做正确的会计处理，最后把这个两个分录合并。笔者一般不赞成采用这一方法，因为它没有直观反映错报所造成的影响，但在业务较复杂，难以分清各项目的变化时，运用这一方法，可做到万无一失。
以例2为例，注册会计师对ABC公司20×7年的财务报表审计发现，ABC公司将该年度的出租固定资产收入100 000元，挂应付账款中未作处理。
借：销售费用 100
贷：管理费用 100
上面用比较简单的业务介绍了错报调整的基本思路，在审计实务中，有的业务比较复杂，就需要编制者对企业会计准则要比较熟悉，且要认真比较，稍有不慎就会出现错误。
2）直观分析法
如果对会计业务的记录和调整分录的编制比较熟练的话，就没有必要写出所有的分录，可采用直观分析法。
3）推倒重来法
直接做与Y公司相反的分录冲销，然后再做正确的会计处理，最后把这个两个分录合并。笔者一般不赞成采用这一方法，因为它没有直观反映错报所造成的影响，但在业务较复杂，难以分清各项目的变化时，运用这一方法，可做到万无一失。
以例2为例，注册会计师对ABC公司20×7年的财务报表审计发现，ABC公司将该年度的出租固定资产收入100 000元，挂应付账款中未作处理。
先做相反的会计分录：
借：应付账款 100 000
贷：银行存款 100 000
再做正确的调整分录：
借：银行存款 100 000
贷：营业收入 100 000
最后合并分录（第1笔分录中的“贷：银行存款100 000 ”与第1笔分录中的“借：银行存款100 000 ”合并后抵销）：
借：应付账款 100 000
贷：营业收入 100 000
2.对漏报的调整。
漏记了相关业务，就直接补记。
【例题4】注册会计师在对Y公司20×3年度财务报表进行审计时，发现Y公司为G公司向银行借款3 000万元提供信用担保。20×3年10月，G公司因经营严重亏损，进行破产清算，
无力偿还已到期的该笔银行借款。银行因此向法院起诉，要求Y公司承担担保连带责任，支付本息3 200万元。20×4年2月5日，法院终审判决银行胜诉，并于2月15日执行完毕。考虑到无法向G公司追偿，Y公司在20电视机顶盒怎么用×4年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目。对上述事项，Y公司拟在20×3年度财务报表附注中按规定予以披露。
显然该损失应由20×3年承担，虽然Y公司在20×4年进行了会计处理，但仍应调整20×3年的财务报表：
借：营业外支出 3 200
贷：其他应付款 3 200
（二）重分类分录的编制
与被审计单位对经济业务进行了不恰当的会计核算所引起的核算误差不同，重分类误差的会计核算是正确的，只是编制的资产负债表分类不符合会计准则、会计制度的规定，如未将一年内到期的长期借款归入流动负债类的“一年内到期的非流动负债”项目下列示。这类误差，是由账项的分类与报表分类不一致所造成的。因此注册会计师不要求被审计单位调整账簿，而是直接调整财务报表。
显然该损失应由20×3年承担，虽然Y公司在20×4年进行了会计处理，但仍应调整20×3年的财务报表：
借：营业外支出 3 200
贷：其他应付款 3 200
（二）重分类分录的编制
与被审计单位对经济业务进行了不恰当的会计核算所引起的核算误差不同，重分类误差的会计核算是正确的，只是编制的资产负债表分类不符合会计准则、会计制度的规定，如未将一年内到期的长期借款归入流动负债类的“一年内到期的非流动负债”项目下列示。这类误差，是由账项的分类与报表分类不一致所造成的。因此注册会计师不要求被审计单位调整账簿，而是直接调整财务报表。
1.资产和负债重新分类。
一年内到期的长期借款等，在编制报表时应单列示。如：一年内到期的非流动负债等，应重新分类：
借：长期借款
贷：一年内到期的非流动负债
2.往来款项的重新分类。由于账户设置的原因，可能在“应收账款”中记录有预收账款等，就有可能在应收账款账户中出现贷方余额，其实质是预收账款；预付账款的贷方余额表示实际采购金额大于预付账款金额的差额，其实质为应付账款等。象这样的账户一般有应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等，在期末填制资产负债表时，如果这些账户某个明细账出现与正常余额借贷相反的记录，而又不是记账错误，就应将这些账户进行重新归类。
【例题8】某公司的预收账款明细如下：
一年内到期的长期借款等，在编制报表时应单列示。如：一年内到期的非流动负债等，应重新分类：
借：长期借款
贷：一年内到期的非流动负债
2.往来款项的重新分类。由于账户设置的原因，可能在“应收账款”中记录有预收账款等，就有可能在应收账款账户中出现贷方余额，其实质是预收账款；预付账款的贷方余额表示实际采购金额大于预付账款金额的差额，其实质为应付账款等。象这样的账户一般有应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等，在期末填制资产负债表时，如果这些账户某个明细账出现与正常余额借贷相反的记录，而又不是记账错误，就应将这些账户进行重新归类。
【例题8】某公司的预收账款明细如下：
预收账款——f公司 | 2 100万元 |
预收账款——g公司 | 1 000万元 |
预收账款——h公司 | -2 000万元 |
预收账款——i公司 | 190万元 |
预收账款——j公司 | 60万元 |
合计 | 1 350万元 |
预收账款账户通常为贷方余额，从上面明细来看，“预收账款——h公司”出现了借方余额，可能是实际销售大于了预收款，其实质应属应收账款，应调整：
借：应收账款——h公司 2 000
贷：预收款项——h公司 2 000
同时应按相应补提坏账准备：
借：资产减值损失——坏账损失 ×××
贷：应收账款——坏帐准备 ×××
如果对某调整的对方科目不熟悉，有一个机械的办法，就是将“应”改“预”或将“预”改“应”，注意借贷方向关系。如本例中，预收账款应当是贷方余额，但“预收账款——h公司”是借方余额，所以先在贷方将“预收账款——h公司”冲销，再确定借方科目，将“预”改为“应”，即借方记录“预收账款——h公司”。在对往来款项调整时，如果涉及到“孔明传攻略应收账款”、“其他应收款”等应收款项的变化时，就应考虑调整相应的坏账准备。
应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收款项”项目。需编制重分类分录调整：
借：应收账款——××客户
借：应收账款——h公司 2 000
贷：预收款项——h公司 2 000
同时应按相应补提坏账准备：
借：资产减值损失——坏账损失 ×××
贷：应收账款——坏帐准备 ×××
如果对某调整的对方科目不熟悉，有一个机械的办法，就是将“应”改“预”或将“预”改“应”，注意借贷方向关系。如本例中，预收账款应当是贷方余额，但“预收账款——h公司”是借方余额，所以先在贷方将“预收账款——h公司”冲销，再确定借方科目，将“预”改为“应”，即借方记录“预收账款——h公司”。在对往来款项调整时，如果涉及到“孔明传攻略应收账款”、“其他应收款”等应收款项的变化时，就应考虑调整相应的坏账准备。
应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收款项”项目。需编制重分类分录调整：
借：应收账款——××客户
贷：预收款项——××客户
同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负债表时调整为“应收账款”。
此类有关往来账的调账步骤，①冲销：首先确定异常科目在“借方”还是在“贷方”，从而先确定该科目对应的记账方向（相反方向）。如“应收账款明细账出现‘贷方’余额”，所以先“借：应收账款——××客户”。②增加：然后确定对方的科目和方向。科目的确定有一个机械的办法，就是将“应”改“预”或将“预”改“应”，注意借贷方向关系。如“‘应’收账款明细账出现贷方余额”，就将“应”改“预”，即王伟中代理广东省长“预收款项”，根据“有借必有贷”的原则，即“贷：预收款项——××客户”。
要注意“其他应收款”与“其他应付款”是相对应的科目。
（三）审计调整应注意的几个问题
1.在注册会计师的眼中，所审计的财务报表是未结账的，对其调整就如同对会计错账的调整。注册会计师不针对经济业务的处理过程进行调整，直接针对结果进行调整，一般通过分析的方法确定分录的借贷双方，多计某项目就相应的减少该项目，相反，少计某项目就增加该项目。
2.因审计调整是对报表进行调整，所以调表的科目一般使用报表的项目名称作为审计调整
同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负债表时调整为“应收账款”。
此类有关往来账的调账步骤，①冲销：首先确定异常科目在“借方”还是在“贷方”，从而先确定该科目对应的记账方向（相反方向）。如“应收账款明细账出现‘贷方’余额”，所以先“借：应收账款——××客户”。②增加：然后确定对方的科目和方向。科目的确定有一个机械的办法，就是将“应”改“预”或将“预”改“应”，注意借贷方向关系。如“‘应’收账款明细账出现贷方余额”，就将“应”改“预”，即王伟中代理广东省长“预收款项”，根据“有借必有贷”的原则，即“贷：预收款项——××客户”。
要注意“其他应收款”与“其他应付款”是相对应的科目。
（三）审计调整应注意的几个问题
1.在注册会计师的眼中，所审计的财务报表是未结账的，对其调整就如同对会计错账的调整。注册会计师不针对经济业务的处理过程进行调整，直接针对结果进行调整，一般通过分析的方法确定分录的借贷双方，多计某项目就相应的减少该项目，相反，少计某项目就增加该项目。
2.因审计调整是对报表进行调整，所以调表的科目一般使用报表的项目名称作为审计调整
分录的科目，在实务中，因为一个财务报表项目通常有多笔错报，为了清晰辨别，在工作底稿中一般都需要列明明细科目。比如“存货”，在工作底稿中就需要区分原材料、生产成本等存货项目。对于各种准备金的错报可以利用报表项目作为科目，也可以直接用该科目（如“坏账准备”、“存货跌价准备”等），在过入财务报表时应该填入对应的报表项目（如“应收账款”、“含蓄的骂人存货”等），也可用报表项目作一级科目，相应账户作明细（如“应收账款——坏账准备”、“资产减值损失——坏账准备”、“存货——存货跌价准备”、“资产减值损失——存货跌价准备”等）。
二、会计调整
注册会计师建议的审计调整分录和被审计单位的账务处理分录是不一样的。会计调整是由被审计单位编制，由于会计调整主要是针对上年的会计问题调整，而上年账簿已结账，不可能再增加相关记录，所以只能在下年度账簿中调整，但调整时不能直接利用注册会计师的建议调整分录（注册会计师建议调整的分录是调整上年度的财务报表），这样做可能会影响下年度账簿的恰当反映。由于涉及资产负债表的科目具有“到某日止的资产、负债和所有者权益的累计”的特性，如果以前年度少计（多计）资产、负债和所有者权益的，就可直
二、会计调整
注册会计师建议的审计调整分录和被审计单位的账务处理分录是不一样的。会计调整是由被审计单位编制，由于会计调整主要是针对上年的会计问题调整，而上年账簿已结账，不可能再增加相关记录，所以只能在下年度账簿中调整，但调整时不能直接利用注册会计师的建议调整分录（注册会计师建议调整的分录是调整上年度的财务报表），这样做可能会影响下年度账簿的恰当反映。由于涉及资产负债表的科目具有“到某日止的资产、负债和所有者权益的累计”的特性，如果以前年度少计（多计）资产、负债和所有者权益的，就可直
接在下年度账中记录增加（减少）业务，不影响下年度账簿的恰当反映，因为经过调整后该项目已在账目中恰当反映了，但涉及利润表的科目具有记录某个期间的收入、费用等的特性，如果直接记录到下年度账簿中，就会影响下年度账簿的恰当反映，因此在会计上专门使用“以前年度损益调整”科目来调整。
注册会计师建议的审计调整分录和被审计单位的账务处理分录比较表
注册会计师建议的审计调整分录和被审计单位的账务处理分录比较表
事项（2008年审计2007年度的财务报表） | 审计差异 | CPA的建议调整分录（在2007年报表中调整） | 企业调整分录（在2008年的账簿中调整） |
1.上年少结转产品销售成本 | 核算误差 | 借：营业成本 贷：存货 | 借：以前年度损益调整 贷：库存商品 |
2.预付账款出现贷方余额 | 重分类误差 | 借：预付款项 贷：应付账款 | 不调整 |
会计调整的方法和思路基本和前面介绍的审计调整是一致的，但要注意以下几个问题
1.在会计科目的选择上，如果涉及到资产负债表性质的项目的调整，用会计账户的名称，
1.在会计科目的选择上，如果涉及到资产负债表性质的项目的调整，用会计账户的名称，
不用报表项目的名称；如果涉及到损益类项目的调整，如财务费用、主营业务收入、主营业务成本等，就用“以前年度损益调整”科目代替。
会计的调整基本思路是，首先分析出审计调整的项目，选择会计科目。审计调整 |
借：营业收入 1 000 贷：营业成本 900 存货 100 |
选择科目替换 |
借：以前年度损益调整 1 000 贷：以前年度损益调整 900 库存商品 100 |
再合并为：姚晨 曹郁
借：以前年度损益调整 100
贷：库存商品 100
借：以前年度损益调整 100
贷：库存商品 100
2.审计上需要调整，但会计上不用调整的业务。
重分类误差一般不直接影响利润表的项目（如调整应收账款可能影响坏账准备计提），重分类分录只用来调整报表有关项目，并不作为被审计单位调账的依据，不必编证登账。
上年度漏记了相关业务，如果只涉及到资产负债表项目，且在本年度已进行了相关会计处理，虽然注册会计师编制了审计调整分录，但一般不用进行会计调整。
重分类误差一般不直接影响利润表的项目（如调整应收账款可能影响坏账准备计提），重分类分录只用来调整报表有关项目，并不作为被审计单位调账的依据，不必编证登账。
上年度漏记了相关业务，如果只涉及到资产负债表项目，且在本年度已进行了相关会计处理，虽然注册会计师编制了审计调整分录，但一般不用进行会计调整。
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