纳税与会计
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贷款损失准备金的企业所得税处理
吴孟涛
贷款损失准备金，是金融企业对可能存在损失的贷款计提的风险准备金，是金融企业根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和银行内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性后，对承担风险和损失的贷款资产所计提的准备金。
［案例］大夏村镇银行成立于2013年，当年贷款资产余额为10000万元。其中正常类5000万元，关注类4000万元，次级类1000万元，企业计提贷款损失准备金500万元，利润总额100万元。2014年贷款资产余额为15000万元。其中正常类12000万元，关注类2000万元元，次级类1000万元，企业计
提贷款损失准备金800万元，发生贷款损失500万元，利润总额200万元。2015年贷款资产余额为20000万元。其中正常类15000万元，关注类3000万元，次级类1500万元，可疑类500万元。企业计提贷款损失准备金1500万元，发生贷款损失800万元，利润总额为300万元。（假设企业发生的贷款损失均符合企业所得税税前扣除的条件）
《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税［2015］9号）第二条规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准
备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。
第四条规定，金融企业发生的符合
条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
第五条规定，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税［2015］3号）的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告）第三、四、五条明确：准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。
企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。
根据以上规定，金融企业贷款损失准备金的企业所得税处理，在计算扣除和填报上产生两种方式：
费曼受伤一、损失法
即将企业发生的贷款损失，依据2011年第25号公告单独扣除，不参与财税［2015］9号）第二条的公式计算。
2013年：准予当年税前扣除的贷款
损失准备金=10000×1%-0.00=100（万元）。企业计提500万元，多计提
500-100=400（万元）。应纳税所得额
（不考虑其他调增调减项目，下同）：100+400=500（万元），应缴企业所得税：500×25%=125（万元）。
企业所得税申报表填列：特殊行业
准备金纳税调整明细表（A105120）账载
12月4日，湖北省鄂州市地税局组织税法宣传专班参加了法制宣传日活动。发放了
《2016年纳税服务最新政策文件解读》、《纳税服务之
赖小民个人资料
窗》宣传册、二手房交易税收政策业务辅导等税费法律法规宣传资料1500余份，同时针对纳税人普遍关心的个人所得税、个人房产交易如何
缴税等问题进行了现场宣传和解答。
（图/文：鄂地办
）
纳税类
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金额500万元，税收金额100万元，纳税调整金额400万元。
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2014年：准予当年税前扣除的贷款
损失准备金=15000×1%-100=50（万元）。企业计提800万元，多计提800-50=750（万元）。企业发生贷款损失50万元，应纳税所得额：200+750-50=900（万元），应缴企业所得税：
900×25%=225（万元）。
企业所得税申报表填列：特殊行业准备金纳税调整明细表（A105120）账载金额800万元，税收金额50万元，纳税调整金额750万元。资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表（A105091）计税基础500万元，税收金额500万元，纳税调整金额-500万元。资产损失税前扣除及纳税调整明细表（A105090）税收金额500万元，纳税调整金额-500万元。
2015年：准予当年税前扣除的贷款
损失准备金=20000×1%-150=50（万元）。企业计提1500万元，多计提1500-50=1450（万元）。企业发生贷款
损失800万元，应纳税所得额：300+1450-800=950（万元），应缴企业所得税：950×25%=237.50（万元）。
企业所得税申报表填列方法同上。二、冲减法
即按财税［2015］9号第四条对发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
2013年处理同损失法。
2014年：发生贷款损失50万元，先
冲减已在税前扣除的贷款损失准备金100万元，100-50=50（万元）。
准予当年税前扣除的贷款损失准
备金=15000×1%-50=100（万元）。企业计提800万元，多计提800-100=700（万元）。应纳税所得额：200+700=900（万元），应缴企业所得税：900×25%=225（万元）。
陈汉典前女友企业所得税申报表填列：特殊行业准备金纳税调整明细表（A105120）账载金额800万元，税收金额100万元，纳税调整金额700万元。不再填列资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表（A105091）和资产损失税前扣除及纳税调整明细表（A105090）。
假设2014年度发生贷款损失为500万元，先冲减已在税前扣除的贷款
损失准备金100万元，冲减后截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额为0万元，100-500=-400（万元），400万元据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
准予当年税前扣除的贷款损失准备金=15000×1%-0.00=150（万元）。企业计提800万元，多计提计提800-150=650（万元）。应纳税所得额：200+650-400=450（万元），应缴企业所得税：
450万元×25%=112.50
（万元）。企业所得税申报表填列：特殊行业
准备金纳税调整明细表（A105120）账载金额800万元，税收金额150万元，纳税调整金额650万元。资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表（A105091）账载金额0万元，计税基础400万元，税收金额400万元，纳税调整金额-400万元。资产损失税前扣除及纳税调整明细表（A105090）账载金额0.00万元，税收金额400万元，纳税调整
金额-400万元。
两种方法的计算结果一致，损失法兼顾了2011年第25号公告与财税［2015］9号两个文件的规定，虽然较为清晰明了，但由于在企业所得税年度申报表上资产损失填列的是负数，税务部门将会列为疑点。而冲减法则在企业所得税年度申报时未填列资产损失表，使税务机关不能在企业所得税年度申报
表上掌握企业贷款损失的扣除情况。
对于财税［2015］9号第四条的理解，目前有一种观点较为流行，认为税法应是“先提后冲”，即先计算出当年末税法允许扣除的贷款损失准备金，再将当年发生的贷款损失冲减当年末税法允许扣除的贷款损失准备金，不应“先冲后提”。如果按此种方法计算，当年应扣除的贷款损失，部分或全部将被递延的下一个年度扣除。
以2014年为例，若采用“先提后冲”方法，2014年贷款损失50万元，先
◇事主报警称夫妻打架。妻子刚生完小孩，身体虚弱，让正在玩电脑的老公照看孩子，丈夫问：“为什么让我
照看。”妻子答：“你离得近。”丈夫不予理睬，两人就发生争吵。警察到达现场调解，丈夫拿出一根皮尺，对警察说您帮我们量量，我们两个谁离孩子近。
◇物理课上，老师根据物体状态拟了一副对联，上联：物有三态：固，液，气。让大家想下联，同学们绞尽脑汁都没有想出个所以然来，这时只听角落里悠悠地传来一声：人有三急：屎，尿，屁。
◇给老婆买了件假皮草，穿上后那是大把大把的掉毛啊。老婆一看不愿意了：“老实交代，你给我买的皮草是不是假的？为什么掉毛！”我说：“可能买的不是时候，赶上脱毛期了。”
◇“老婆，我想去阳台站会儿。”“你咋想的，这大半夜的，天还这么冷，你没事跑阳台站着干啥！要是冻感冒了怎么整，你是家里的顶梁柱，你要是倒下啦，这个家怎么整！”“可是老婆，这个搓衣板太硬了，我实在跪不住了。”
◇车上，我问教练：“师傅，我开得还可以吗？”教练回答：“什么时候你看到我坐在副驾驶上睡着了，就说明你开得可以了。”隔了不久，我又问：“师傅，你刚刚睡着了？！”教练：“刚才只是被你吓昏过去了。”
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冲减2014年年末（当年末）的税前扣除的贷款损失准备金150万元（15000万元×1%或上年末已在税前扣除的贷款损失准备金100万元+当年税前扣除的贷款损失准备金15000万×1%-100万元），冲减后年末贷款损失准备税收余额为100万元，已冲减的贷款损失准备金的贷款损失50万元不能重复扣除，做调增处理，填列在纳税调整项目明细表（A105000）第四十行3列：其他，调增金额50万元。应纳税所得额：200+750-50+50=950（万元），比上述两种方法多出50万元。冲减后年末贷款损失准备税收余额为100万元，在2015年计算准予当年税前扣除的贷款损失准备金的公式中截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额中使用。
“先提后冲”是对税收文件的一种误解，从字面解释：财税［2015］9号第四条，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金。未在税前扣除中加有“上年末”或“当年末”的字样，“已在税前扣除”，当是每年汇算清缴结束后，已经在税前扣除的贷款损失准备金，若冲减当年末，当年汇算清缴尚未结束，只是在计算当中，何谈扣除，冲减是已在税前扣除的贷款损失准备金，而不是冲减尚未在税前扣除的贷款损失准备金，不能因为后面出现“当年”字样，就推测前面的是当年末。从立法目的解释：财税［2015］9号起草的目的，是让企业能将贷款损失准备金提前在税前扣除，而不用等到实际发生损失时扣除，是对金融企业的企业所得税优惠。而“先提后冲”变相加重了企业负担，当年度企业并没有享受到税收优惠政策，明显与立法目的不符。
《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税［2015］3号）第一条明确，金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发［2001］416号），对其涉农
贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%；次级类贷款，计提比例为25%；可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%。
《关于印发〈银行贷款损失准备计提指引〉的通知》（银发［2002］98号）第二条银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备。贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。
一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。
财税［2015］9号是对金融企业的一般优惠政策，即一般规定，而财税［2015］3号文件则是特殊优惠政策，两
个文件并行，不能叠加享受（即重复扣除）。
对涉农贷款和中小企业贷款中的正常类贷款，财税［2015］3号文件是不予计提贷款损失准备金的，但是否可以享受财税［2015］9号文件？将正常类贷款的贷款余额计提1%？由于文件未予明确，致使税企分歧较大，从企业的角度来讲，只要企业不重复扣除，就可以享受，即在计算准予当年税前扣除的贷款损失准备金时，将财税［2015］3号文件中的四类贷款余额减除。
况且在［2015］3号文件中未提及是按年末余额还是当年发放金额计提，亦未提及到计算准予当年税前扣除的贷款损失准备金的公式，企业是否不用减除已在上年度税前扣除的贷款损失准备金，回答自然是否定的。鉴于税上的两个文件基本与会计规定一致，在不能确定的情况下，应该遵循的是会计规则。
值得注意的是，农村商业银行一般会从财政部门取得农村金融机构定向费用补贴资金，企业做营业外收入处
中医简法巧治颈椎病
中医认为，颈椎病多因颈部气血失和、经脉失养所
致，如遇寒冷、挫扭伤或失养日久均可诱发，而一些简单的中医方法能很好地缓解颈部痹痛，现介绍如下。
按摩
按摩是颈椎病最积极有效的方法，且方法简便。1.点压穴位：出
压痛点和风池、风府、大椎、肩井、天宗等穴位，分别用食、拇指点按。2.按压后伸：以双手中指、食指重叠置于颈部正中线，自上而下，依次按压各颈椎棘突，每按压一次，头后仰一次，通过加大颈后伸的幅度，疏通颈部气血经络，起到缓解疼痛的目的。
药枕
可用自制布袋，内盛满中草药，如葛根、蒿本、川芎、薄荷、红花、桃
仁、伸筋草、透骨草、桂枝等，量约为各30-50克。睡觉时将其置于枕部及颈后侧，高度以自己的拳头高度为准；侧卧时，枕头高度与自己的一侧肩宽长度一致为好。
热敷
用纱布做成10厘米×20厘米的袋子，里面装一些中药，先用冷水浸泡
4-8小时后沥水，再放入蒸锅加热10-15分钟，待其温、湿、味浓郁之际，外敷于颈部，可通经活络、活血止痛，以达到驱除风寒湿邪的目的。药物可用羌活、防风、荆芥、独活、当归、川断、青皮、牛膝、五加皮、杜仲、红花、枳壳等。
纳税与会计
34企业租赁房屋装修费的财税处理
于潞秦文娇
企业为提升公司形象，改善办公环境，往往会对房屋进
行装修。那么，对于经营租入的房屋装修费如何进行会计与税务处理，实务中处理五花八门，本文略作探讨。
印度暴雨致近200人遇难
一、会计处理
《企业会计准则应用指南》附录会计科目和主要账务处理规定，1801长期待摊费用：本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。
根据上述规定，企业租用办公用房装修后能持续使用1年以上，该装修支出应计入长期待摊费用，按租用期限与装修使用年限孰短的年限作为摊销年限内平均摊销，按用途分期计入当期损益成本。
二、税务处理
《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。包括已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出。
《企业所得税法实施条例》第六十八条规定，企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。《企业所得税法》第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。第七十条规定，企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
因此，租入固定资产的装修支出，如属于租入固定资产的改建支出，按剩余租赁期限分期摊销；否则按照长期待摊费用不低于3年摊销。
［案例］某公司为扩大经营网点，经营租入某沿街房，租期5年，并对该房屋进行装修，共发生装修费用60万元，含外购材料40万元，其中取得增值税进项税额6.8万元，已通过认证并获抵扣。
1、装修费的会计处理（单位：万元）：
借：长期待摊费用66.8
贷：原材料40
银行存款等20
应交税费——应交增值税（进项税额转出）  6.8 2、每月摊销费用：
借：管理费用  1.1
贷：长期待摊销费用  1.1（66.8÷5÷12=0.9）
理，根据《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号），此项补贴
资金符合税法中的不征税收入，但在《关于印发〈农村金融机构定向费用补贴资金管理办法〉的通知》（财金［2014］12号）中，未提及补贴资金的具体用途，是否可以用于弥补金融企业的发生的贷款损失呢？回答是肯定的，该文二十一条规定，专员办应当加强对补贴资金拨付和使用的监督检查，规范审核拨付程序，保证补贴资金专项使用。
因此，只要财政部门认可该项资金用于弥补金融企业的发生的贷款损失，
就是该项资金的支出。
假设大夏村镇银行在2013年度收
到定向费用补贴资金200万元，计入营
业外收入，2013年企业所得税汇算清缴
时做调减处理，2014年发生贷款损失
50万元，用定向费用补贴资金弥补，
2014年汇算清缴时，对不征税收入用于
弥补贷款损失的支出50万元，进行纳
税调增处理，对发生贷款损失50万元，
进行调减处理（按损失法），2014年应纳
税所得额：200+750+50-50=950（万
元），应缴企业所得税：950×25%=237.50
（万元）。
用定向费用补贴资金弥补贷款损
失，给人一种没有贷款损失的错觉，实
则是各行其文，各自执行各自的文件，
不能混淆。符合税法中的不征税收入，
若支出税法不予认可的话，企业只能在
五年后全额缴纳企业所得税。
2014年发生的贷款损失，企业账务
处理直接冲减已经计提的贷款损失准
备金，未计入当期损益当中，即借：贷款柳岩丰胸秘籍
损失准备，贷：贷款。而用定向费用补
贴资金弥补贷款损失，账务处理为借：
营业外支出，贷：资产减值准备。