云顶财说相关会计处理问题探讨
编者按：本⽂由厦门国家会计学院蹇薇副教授与中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所授薪合伙⼈夏⽟梅⼥⼠共同撰写。原⽂发表于《会计之友》杂志2018年第23期，本⽂对原发表内容有删节与修改。感谢厦门国家会计学院云顶课题“的会计处理问题研究”( YD20180201) 对本⽂的资助。
相关会计处理问题探讨
⽂／蹇薇夏⽟梅
近年来，以⽐特币（bitcoin）为代表的（digitalcurrency），或称加密（crypto currency）受到⼴泛关注。⽐特币是⼀种以区块链（block chain）技术作为底层技术，开源的、基于⽹络的、点对点的匿名电⼦货币。⼀些知名企业例如微软、戴尔等宣布接受，普华永道、安永等会计师事务所也表⽰接受⽐特币作为服务⽀付⽅式。超⾼的关注度带来了⽕热的交易市场以及剧烈的价格⾏情波动。⽐特币的价格在2017年初不到1000美元，2017年底报价攀升⾄近20000美元，⽽到2018年12⽉6⽇，价格跌⾄约3500美元。
⽐特币等的兴起带来了新的商业模式和投资机会。会计作为⼀门通⽤的商业语⾔，也需考虑交易的经济实质，以及持有者和交易者应当如何进⾏确认和计量，如何及时披露相关风
小伊伊个人资料简介险。本⽂先简单介绍产业概况，然后对新设“资产”项⽬进⾏探讨，再以云算⼒租赁为例对产业⾥的新业务模式进⾏分析，最后形成本⽂的结论。
- ⼀ -
产业概况
产业是⼀个新兴的⾏业，涉及挖矿、交易和存储等环节。挖矿是⼀种的发⾏机制，也是⼀种维护区块链节点的奖励机制。矿⼯利⽤计算机的运算能⼒，去验证区块链上的交易和区块；在被其他矿⼯接受了⾃⼰组合的区块后，就能获得作为区块奖励。由于单个⼈挖矿效率低且难度⼤，于是产业中衍⽣出了矿场和矿池，以将算⼒聚集在⼀起进⾏挖矿。矿⼯挖出了之后，可以将其出售或者将其兑换成其它利益，兑换需求促使了交易所的产⽣以及钱包存储服务。
在中国经过了蓬勃地发展，⽬前中国已经涵盖了的产业链中各个重要的环节，尤其是挖矿产业颇为兴盛，四川已成为全球⽐特币挖矿资本最聚集的地⽅。在交易环节上，有研究报告显⽰我国有数⼗家交易所和交易平台从事⽐特币交易，且在2014年⾄2016年期间进⾏的⽐特币交易总量占全球市场的80%。2017年9⽉，中国⼈民银⾏等七部委发布《关于防范发⾏融资风险的公告》，国内⼀些交易所纷纷将⼤本营迁到海外。值得注意的是，我国涉⼊投资
的个⼈和企业，在操作过程中投机性⽬的明显，交易频繁，有调查发现我国80.77%⽐特币投资⽤户交易的⽬的是为了短期盈利，通过价差赚取利润，仅有13.81% ⽤户将⽐特币当作避险资产，长期持有。
- ⼆ -
对新设“资产”项⽬的探讨企业授权委托书范本
我们认为符合《企业会计准则——基本准则》中资产的定义，即它是由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。但是，作为新兴产物的它糅合了⽀付功能、投资性、⽆形性等特点，难以精确地对应现有会计准则体系中某会计科⽬，具体分析如下：
⼀般具有与某些法定货币的兑换率，例如与美元的兑换率，故有⼈认为可以类⽐外币进⾏账务处理。然⽽，的应⽤⼴泛性仍不及法定货币，也有待各国政府承认其货币地位。因此，我们不认为是⼀种外币，不赞同依据《企业会计准则第19号——外币折算》进⾏会计核算。
⼤多有公开报价，价格有涨有落，像股票⼀样可以买进卖出，貌似符合⾦融⼯具的⼀般特征，
可以作为⾦融资产进⾏会计处理。但是，持有股票意味着享有上市公司的表决权、分红权、剩余资产分配权等，⽽不具有类似特征。本⾝并不是⼀项合同，在获得⼀⽅的⾦融资产时，并没有形成其他⽅的⾦融负债或权益⼯具，因⽽不得将其按⾦融⼯具进⾏账务处理。
有⼈认为可以归⼊⽆形资产类，因为⽆实物形态，具有可辨认性，可以作为使⽤寿命不确定的⽆形资产。然⽽，在后续计量上，难以参考⽆形资产的后续计量。我国《企业会计准则第6号——⽆形资产》规定，对使⽤寿命不确定的⽆形资产的后续计量，应当在每个会计期间进⾏减值测试。以赚取差价为⽬的⽽被持有，倘若企业只对其进⾏减值测试，⽆法真实公允地反映的价值，尤其是在价格⼤涨时。
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因此，我们建议新设⼀个会计科⽬——资产，⽤于的核算，并在资产负债表流动资产项下单设“资产”项⽬。
在初始计量上，应当按照成本进⾏计量。在挖矿环节，矿场取得的成本包括固定资产（板房、矿机、散热系统、风机、变压器等）的折旧，电费、⽹络通讯费、⼈⼯费⽤等。在交易环节，涉⼊投资的企业从交易所或其它渠道获得，按照取得的历史成本进⾏计量。在后续计量上，我们建议企业可以采⽤公允价值模式或者成本模式。在公允价值模式下，按公允价值计量且其变动计⼊当期损益；在成本模式下，企业将公允价值变动情况以表外披露的
形式，向报表使⽤者反映。企业选择某⼀种模式，就应当对其所有资产采⽤该模式进⾏后续计量，且计量模式⼀经确定，不得随意变更。
我们承认公允价值模式是最相关的计量⽅式，这也是澳⼤利亚会计准则委员会、⽇本会计准则委员会和普华永道等⽀持的观点。给予企业以成本模式选择权的原因在于，我们考虑到的价格波动异常剧烈。对采⽤公允价值计量，且变动计⼊当期损益的后续计量⽅式，可能将给财务报表，尤其是利润表数据带来巨⼤的波动性，进⽽妨碍报表使⽤者对企业主营业务经营状况的理解以及对企业持续经营能⼒的判断。
好看的小说吧将的市价浮动带来的损益与其它经营活动带来的损益分开，有助于报表使⽤者掌握企业整体经营状况。因此，⽆论对于选择公允价值模式或成本模式的企业，都须加强公允价值变动情况的表外披露。企业应在资产负债表⽇披露的持有情况，包括所持有的名称、数量、历史成本、是否存在活跃市场、在活跃市场的最新⼈民币市价、公允价值变动额等。鉴于交易所24⼩时可交易，且各交易所的报价存在价差，我们建议企业选择资产负债表⽇成交量最⼤的三家交易所在某固定时间点的报价，取平均值作为最新市价。
- 三 -
以云算⼒租赁业务的账务处理探讨
产业链中萌⽣出众多新颖的业务形式，例如云算⼒销售、云算⼒租赁、云算⼒理财等业务。云算⼒租赁指的是，矿池（即出租⽅，通常也是挖矿特种计算机的提供⽅）和的投资者（即承租⽅）签订算⼒租赁合约，由矿池提供算⼒租赁服务，赚取相应算⼒所挖的的业务形式。云算⼒租赁具有以下⼏个特点：其⼀，云算⼒租赁款⾦额⾼昂，⼏乎就是挖矿特种计算机的售价，还通常要求承租⽅⼀次性付清。其⼆，与普通的计算机租赁相⽐，云算⼒租赁下的租赁标的是矿机的Hash计算能⼒，矿机实物本⾝并不转移到承租⽅，矿机始终由具有专业知识和运营能⼒的出租⽅组装、调试上架，并把算⼒接⼊矿池，实施挖矿。其三，出租⽅和承租⽅之间除了租赁款结算外，还涉及的挖矿收益分成。通常收益分成分为独享和共享两个阶段。在独享阶段，承租⽅可获得算⼒收益扣除矿池费和电费后的所有净收益；当累计收益超过租赁款⾦额后，进⼊共享阶段，扣除承租⽅持有的算⼒对应的电费后，出租⽅可按合同约定获得部分净收益。
在实务中，为简化账务核算，有的矿池公司把云算⼒租赁业务分拆为两笔交易进⾏处理。在收到租赁款时，按照矿机销售确认销售收⼊和结转成本；在收益共享阶段，根据分成⾦额确认为其他业务收⼊。本⽂认为该算⼒租赁业务应作为租赁业务进⾏账务处理。矿池公司让渡了在⼀定期间内控制已识别资产使⽤的权利。⾸先，该业务具有可识别的资产，⼀般情况下合同约定的算⼒针对的是某批次矿机的算⼒，虽然并不实现矿机的实物转移，但实物对应的算⼒具有可识别性。如果合同约定的算⼒不具有可识别性，缺乏对应的矿机，则矿池公司应根据《企业会计准则第14号——收⼊》，将此按照提
供服务来确认与计量收⼊。其次，根据租赁合同，这些矿机只能⽤于挖矿，不能⽤于其它⽬的，即承租⽅在使⽤期间内可主导已识别资产（算⼒）的使⽤⽅式和使⽤⽬的。再次，虽然进⼊收益共享阶段，矿池公司能获得部分挖矿收益，但相⽐承租⽅⽽⾔，⾦额较⼩，即可认为承租⽅获得了因使⽤算⼒产⽣的⼏乎全部经济利益。
- 四 -
结论与展望
如今，纵使的合法性有待商榷，已被⽤于⽀付商品及服务、作为投资⼯具等⽬的⽽持有。我们呼吁会计准则制定机构能尽快出台相应规定予以指导资产及交易记录。鉴于难以在我国现⾏会计准则体系中匹配合适的资产项⽬，本⽂建议新增⼀个独⽴的项⽬“资产”来解决⽬前的困境。在会计准则制定机构未采取进⼀步⾏动的情况下，企业还须从基本经济关系实质上进⾏理解，依据现⾏会计准则，根据⾃⾝情况采取合理的核算⽅
⼀步⾏动的情况下，企业还须从基本经济关系实质上进⾏理解，依据现⾏会计准则，根据⾃⾝情况采取合理的核算⽅法，同时可以寻求专业⼈⼠的指导和建议。（完）
（本⽂图⽚均来源于⽹络）
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参考⽂献：
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编辑 / 郑慧敏