注册资金未到位，借款利息支出可以税前扣除吗
问：本公司于2008年5月注册，注册资金未完全到位。如果股东未能按期足额缴纳认缴出资额，公司对外借款发生的利息是否能够全额税前扣除？如果不允许扣除，该不允许扣除的利息部分如何计算？
                                                                                答：我国现行的《中华人民共和国公司法》（主席令第42号，以下简称新《公司法》）对公司注册资本的缴纳设定了一个弹性空间，即允许股东可以分期缴纳出资（原有《公司法》规定，注册资金必须在注册时一次性到位）。注册资金属于投资人投资，由投资人投资而借入的资金所发生的利息支出理应由投资者承担。企业往往是因为资金缺乏而借款，为了防止被投资企业通过借款补足未到位注册资金、加大被投资企业借款利息支出，将注册资金未到位而发生的借款与企业正常经营借款利息支出一并税前扣除，从而达到逃避国家税收的目的，《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定：“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”
新《公司法》规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和出资时间。如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据国税函〔2009〕312号文中的规定执行：计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额;未按期缴纳出资不仅包括违反公司法中分期出资应在两年（投资公司为五年）内缴足的强制性规定，而且如果公司章程中规定的出资期限短于法定两年，也应包括未按章程规定期限缴足出资的情形。另外，新《公司法》中两年出资期限的起算点为公司成立之日起两年之内。根据新《公司法》第七条的规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期。因此，如果投资者在营业执照签发日期后两年（或公司章程规定出资期限）仍未缴纳出资，则从次日起开始计算不得扣除利息。未按规定期限缴纳出资的投资者不仅包括公司设立时分期缴纳出资的股东，也包括增资时分期缴纳出资的股东。新《公司法》第179条规定：“有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。”因此，公司增资时，股东采取分期缴纳出资额的方式，如存在未按期履行出资义务的情形，同样应适用国税函〔2009〕312号文的规定。另外，对注册资金到位后抽逃资金的行为，其实质属于注册资金未到位，同样应适用国税函[2009]312号文的规定。 
计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
举例：A公司于2007年1月注册，注册资金为1000万元，该公司在注册时各股东实际缴付资金600万元，章程约定差额部分分两次缴清：2007年12月31日前出资200万元，2008年12月31日出资200万元。但到期后投资人均未实际出资。假设2007年该公司对外借款300万元，并且借款余额一直未发生变化，当年支付利息24万元；2009年4月公司又向银行举债200万元，累计借款余额500万元，当年共发生借款利息30万元（其中2009年1～4月利息为8万元）。由此计算2008年不允许税前扣除利息=24×200÷300=16（万元）；2009年度不允许税前扣除的利息支出为：（30-8）×（200+200）÷500=17.6（万元）。
公司注册资金增资