特殊事项9：投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的会计处理
一、个别财务报表
在这种情况下，企业应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
1.按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；
2.按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
按照权益法的要求进行追溯，重新走一遍权益法四步骤
3.投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）。其中，“内含商誉”是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。
4.因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值，再计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。投资方进行减值测试并确认减值损失（如有）后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积（其他资本公积）借方，当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积借方。
二、合并财务报表层面
1.对于持有的股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
持有股权的公允价值，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额，将该差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
【重点说明】
2.与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益。
特殊事项10：企业一次交易处置部分股权投资而丧失了对原有子公司控制权的
一、个别财务报表
1.对于处置的股权，应当结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（或损失）。
2.处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。
（1）比较剩余长期股权投资成本与按剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。
前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；
前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。
（2）对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，应当调整长期股权投资的账面价值。
对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益；
对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。（3）在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计
入其他综合收益；
（4）除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。
3.处置后的剩余股权不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
二、合并财务报表
1.对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
2.与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益。
企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
特殊事项11：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权（不属于一揽子交易）
一、个别财务报表
对于每次处置的股权，应当结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（或损失）。
二、合并财务报表
每次交易时，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额：
在处置对子公司的投资尚未丧失控制权时，在合并报表中应当将此项差额计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本溢价或股本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。
在丧失控制权时，则在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。
特殊事项12：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权（属于一揽子交易）
一、个别财务报表
应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；
在丧失控制权之前每一次处置价款与处置股权对应的长期股权投资账面价值的差额，在个别财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
二、合并财务报表
应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；
在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
特殊事项13：企业一次性全部处置对子公司的长期股权投资
一、个别财务报表
企业处置子公司的投资，应当将处置价款与处置长期股权投资对应的账面价值的差额，确认为当期投资收益。
处置长期股权投资收到的价款与处置长期股权投资对应的享有该子公司自合并日或购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和之间的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。
特殊事项14：因减少投资由权益法核算转为公允价值计量
1.投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
2.原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
原股权投资因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。
特殊事项15：关于国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理
在“三去一降一补”工作中，有关企业集团出于深化国企改革或去产能、调结构等原因，按照国有资产监管部门（以下简称国资监管部门）有关规定，对所属的子公司的股权进行集团之间的无偿划拨。国有独资或全资企业之间按有关规定无偿划拨子公司，导致对被划拨企业的控制权从划出企业转移到划入
企业的，应当进行以下会计处理：
一、划入企业的会计处理
（一）个别财务报表
被划拨企业按照国有产权无偿划拨的有关规定开展审计等，上报国资监管部门作为无偿划拨依据的，划入企业在取得被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当根据国资监管部门批复的有关金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确作为资本金投入的，记入“实收资本”科目，下同）。
（二）合并财务报表
划入企业在取得被划拨企业的控制权后编制合并财务报表，一般包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等：
1.合并资产负债表
划入企业应当以被划拨企业经审计等确定并经国资监管部门批复的资产和负债的账面价值及其在被划拨企业控制权转移之前发生的变动为基础，对被划拨企业的资产负债表进行调整，调整后应享有的被划拨企业资产和负债之间的差额，计入资本公积（资本溢价）。
2.合并利润表
划入企业编制取得被划拨企业的控制权当期的合并利润表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润。
3.合并现金流量表
划入企业编制取得被划拨企业的控制权当期的合并现金流量表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末产生的现金流量。
4.合并所有者权益变动表
划入企业编制当期的合并所有者权益变动表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末的所有者权益变动情况。合并所有者权益变动表可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。
二、划出企业的会计处理
划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确冲减资本金的，应借记“实收资本”
科目，下同），贷记“长期股权投资（被划拨企业）”科目；资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
（二）合并财务报表
划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制合并财务报表时，不应再将被划拨企业纳入合并财务报表范围，终止确认原在合并财务报表中反映的被划拨企业相关资产、负债、少数股东权益以及其他权益项目，相关差额冲减资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。同时，划出企业与被划拨企业之间在控制权转移之前发生的未实现内部损益，应转入资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
特殊事项16：投资性主体的转换
一、由非投资性主体转变为投资性主体
（一）个别财务报表层面
当企业由非投资性主体转变为投资性主体时，其对自转变日起不再纳入合并财务报表范围的子公司采用公允价值计量且其变动计入当期损益，转变日公允价值和原账面价值的差额计入所有者权益。
（二）合并报表层面
当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：
1.终止确认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值；
2.按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
3.将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
二、由投资性主体转变为非投资性主体
（一）个别报表层面
当企业由投资性主体转变为非投资性主体时，其对自转变日起开始纳入合并财务报表范围的子公司采用成本法进行后续计量。转变日的公允价值为成本法核算的初始成本。
（二）合并报表层面
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
【教师提示】
其他财务报告相关内容，请自行参阅《应试指南》第14章。
公司注册资金增资附录：其他与财务报告相关事项
第一部分外币折算
一、记账本位币的确定
（一）企业记账本位币确定的基本规范
企业记账本位币的选定，应当考虑下列因素：
（1）从日常活动收入的角度看，所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。
（2）从日常活动支出的角度看，所选择的货币能够对商品和劳务所需人工、材料和其他费用产生主要影响，通常以该货币进行这些费用的计价和结算。
（3）融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。即视融资活动获得的资金在其生产经营活动中的重要性，或者企业通常留存销售收入的货币而定。
（二）经营记账本位币的确定
企业选定经营的记账本位币，除考虑前面所讲的因素外，还应考虑下列因素：
（1）经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。
（2）经营活动中与企业的交易是否在经营活动中占有较大比重。
（3）经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。
（4）经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
（三）记账本位币变更的会计处理
企业应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。
二、外币交易的会计处理
（一）初始确认
企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或者即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。
（二）期末调整或结算
1.货币性项目
期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益。
2.非货币性项目
（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
3.外币金融资产的汇兑差额（见表14-1）
表14-1 外币金融资产的汇兑差额
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