关于39号公告“期末留抵退税”制度的深度解析
关于39号公告“期末留抵退税”制度的深度解析
-郑会⼴-
过去很长的⼀段时间内，中国在增值税上实⾏的都是留抵税额⽆限期结转抵扣的制度，仅仅针对出⼝货物和服务对应的进项税额实⾏出⼝退税。但随着中国深化增值税改⾰进程的推进，2019年3⽉20⽇，财政部、税务总局联合海关总署出台了财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号《关于深化增值税改⾰有关政策的公告》（以下简称“39号公告”），政策正式将增值税留抵退税作为⼀种常态化、规范化的制度确⽴了下来，且适⽤于所有⾏业。
39号公告对纳税⼈通过设定退税条件和限额退税的⽅式进⾏政策规范，其中退税条件围绕纳税⼈信⽤等级、退税计算门槛、纳税⼈⾏为规范、是否享受特殊税收优惠展开。尽管39号公告对于企业适⽤期末留抵退税制度的规定相对⽐较简单，但仍然有很多企业对于制度的实施细节感到迷惑，所以我希望通过这篇⽂章对39号公告中关于期末留抵退税的规则在适⽤、实施以及“退税顶峰值”计算细节⽅⾯进⾏深⼊地分析，以帮助⼤家解决对于政策的⼀些疑惑，提⾼纳税遵从度。
⼀、纳税信⽤等级不需要前置
根据39号公告第⼋条第（⼀）款第2项规定，符合纳税信⽤等级为A级或B级的纳税⼈，可以在符合其他条件的情况下申请退还留抵税额。令很多企业⼈员感到疑惑的点在于，符合纳税信⽤等级为A级或
者B级，是不是意味着要在成为AB级纳税⼈后，再满⾜连续6个⽉满⾜退税条件才能去申请退税？实际经营中，企业很多时候是需要先发⽣各项⽀出的，⽐如采购原料、购置不动产或设备等等，然后我再投⼊⽣产运营最后产出产品在市场上销售后才能产⽣相应的收⼊。那么在这种情况项下，我企业前期还没产⽣收⼊的时候我是很难认定为AB级纳税⼈的，⽽我采购这些动作所产⽣的进项税额⼜是先于收⼊取得的，如果要我企业先成为AB级纳税⼈后产⽣的增量留抵才能申请退税，那政策适⽤性岂不是⼤打折扣？实际上是不需要的，39号公告所规定的信⽤等级要求你只要满⾜在去申请退税时对应的纳税申报期成为了AB级纳税⼈就可以。换句话说就是不需要你先成为AB级纳税⼈然后连续6个⽉增量留抵满⾜要求才能申请退税。
关于这个问题，实际上总局货劳司副司长林枫在2019年4⽉19⽇的在线访谈中也明确解释过，只要在申请退税时纳税信⽤等级是AB级就可以向主管税局申请退税，不需要事先先成为AB级，这意味着纳税信⽤等级不需要前置。
打⽐⽅说，A企业2019年3⽉份留抵税额余额有10万元，A企业信⽤等级为M级，4⾄9⽉份企业每个⽉增量留抵税额都⼤于0且9⽉底增量留抵税额超过了50万，这中间A企业也开始产⽣运营收⼊，所以在1
0⽉份的时候A企业的信⽤等级已经调整为B级。相应的，假如其他条件也符合规定，那么A企业在10⽉份的时候可以对这连续6个⽉（4⾄9⽉份）产⽣的增量留抵税额按照规定限额向主管税局申请退税。
⼆、增量是相对于3⽉的增量，连续是3⽉后的任意连续
39号公告所规定的退税门槛是⾃2019年4⽉税款所属期起，连续六个⽉（按季纳税的，连续两个季度）的增量留抵税额均⼤于0，且第六个⽉增量留抵税额不低于50万元。这⾥⾯实际上要回答两个问
题。第⼀个是这个增量留抵税额怎么算增量？第⼆个是连续六个⽉的起始⽉份怎么算？
在作这个问题的分析之前，我们不妨设定⼀个案例（不考虑实际未到⽉份），⽐如我们假定A企
业2019年3⽉底的期末留抵税额余额为30万元，企业4⽉份开始新增的进项税额情况如下：
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从表1可以看到，A企业2019年3⽉份期末留抵税额的余额是30万元，那么根据39号公告的规则，不管你打算从4⽉份起哪⼀个⽉来看当⽉的增量留抵税额有多少，参照的基准点就是2019年3⽉份的余额，
即30万元。⽐⽅说4⽉份，4⽉份的期末留抵税额余额是40万元，意味着相对于3⽉份来说增量是10万
元。5⽉份呢？我们看到5⽉份当⽉新增了10万元的进项，没有销项可抵减，那么到了⽉末余额就变成
了50万，那这个⽉的增量留抵税额是多少呢？这⾥⼤家要注意，5⽉份在算增量留抵税额的时候还是和3⽉份的余额去⽐较，不是看上⼀个⽉，所以5⽉份的增量就是20万元（即50万元-30万元），换句话说就
是39号公告所称的增量留抵税额是指与2019年3⽉底相⽐新增加的期末留抵税额，2019年3⽉份就会⼀直固定住作为存量留抵的基准点，今后每个⽉的增量留抵，都是和2019年3⽉份的余额去⽐较。
进⼀步，我们看到表2中，A企业从4⽉份开始每个⽉的增量留抵税额，很明显，从4⽉份开始⼀直
陈思成背景
到12⽉份每个⽉的增量留抵税额相较于2019年3⽉份的余额30万元⽽⾔，都是正增加（＞0）。
根据39号公告第⼋条第（⼀）款第1项规定，符合其他条件的纳税⼈，⾃2019年4⽉份税款所属期起，连续6个⽉（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均⼤于零，且第六个⽉增量留抵税额不低于5
0万元的，则可以根据本条第（三）款所列的公式计算可退的留抵税额。实际上就是按照进项构成⽐例
和60%的限额对增量留抵税额实⾏退税，当然了，实践中基本上企业的进项构成⽐例都是100%，所以就不过多延伸解释。
那我们要解决的第⼆个问题就是，我既然要从4⽉份起连续算6个⽉，我应该如何计算？连续算6个⽉的起始⽉份是哪个⽉份？实际上这个问题很明确，根据39号公告的解释，连续计算6个⽉并没有固定限
制，只要你是从2019年4⽉份起开始算，那么4⽉份以及之后的任何⼀个⽉，都可以作为连续6个⽉计算的起始⽉份，即连续是3⽉后的任意连续。
仍然是表2的这个案例，A企业最早可以从2019年的4⽉份开始起算连续6个⽉，从表2可以明显看出来，4⽉份到9⽉份是连续6个⽉。⼀⽅⾯4⽉份到9⽉份这6个⽉当中，A企业每个⽉的增量留抵税额都⼤
于0，分别是10万元、20万元、25万元、25万元、45万元、50万元；另⼀⽅⾯9⽉份这个第六个⽉的期末
增量留抵税额总额刚好是50万元，满⾜39号公告中不低于50万元的规定。所以A企业在满⾜其他条件的情况下，⽐如信⽤等级为AB级，那么A企业可以最早在10⽉份的纳税期内去申请退税。
当然了，按照我们前⾯的分析，A企业也可以不把4⽉份作为连续6个⽉的起算⽉份，它可以把4⽉份之后的任何⼀个⽉作为起算⽉份，⽐如5⽉份，那么连续6个⽉就是5⽉份⾄10⽉份。再⽐如6⽉份，连续6个⽉就是6⽉份到11⽉份。总⽽⾔之，只要这连续计算的6个⽉是在4⽉份之后任何⼀个⽉起算的都可以，然后再满⾜连续6个⽉每个⽉增量的留抵税额都⼤于0且第六个⽉增量留抵的总额不低于50万元，就满⾜退税门槛的条件了。
刑宇菲三、期末留抵退税可变相突破限定⽐例，但有顶峰值
根据39号公告第⼋条第（三）款所规定的计算公式，企业期末留抵退税并⾮完全退税，⽽是设定为限额退税，即允许退还的增量留抵税额⽐例为60%，计算公式为：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税
宋丹丹最近出什么大事了
额×进项构成⽐例×60%。
那是不是意味着企业增量留抵税额中的40%就绝对退不了呢？每个企业能够申请留抵退税的次数有没有限制？
我们设定表3这个案例来进⾏拆解分析，对于A企业⽽⾔，假定打算从4⽉份开始起算连续6个⽉⾄9⽉份，以此判断是否符合退税条件（这⾥我们假设其他条件均符合）。那么从表3所列⽰的数据来看，A企
业4⽉份⾄9⽉份连续6个⽉的增量留抵税额都⼤于0，且第六个⽉（即9⽉份）的增量留抵税额总额不低
于50万元（即70万元），满⾜申请退税的条件。根据39号公告的退税计算规则，A企业在10⽉份的纳
税期内可以申请退税的⾦额为42万元（即70×60%=42），10⽉份A企业剩余未退的留抵税额为28万元（即70-42=28）。鉴于A企业10⽉份没有新增的进项税，所以10⽉份期末留抵税额的余额为58万元
（即30+28=58）。
A企业在第⼀次退税完成后，是否就意味着后⾯不能再申请退税了呢？根据39号公告第⼋条第（六）款规定，纳税⼈取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。按照本条规定再次满⾜退税条件的，可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额，但本条第（⼀）项第1点规定的连续期间，不得重
复计算。也就
是说，A企业在第⼀次完成退税后，原来已经计算过退税的4⽉份⾄9⽉份不得再纳⼊退税计算⽉份，需要把10⽉份作为重新计算的最早起始⽉份。
但是这⾥有⼀个⼤家很容易混淆的地⽅，就是这⾥的10⽉份只是作为重新计算连续6个⽉的最早的起始⽉，不代表10⽉份的期末留抵税额余额也可以作为新增量留抵税额的基准点。⼤家⼀定要注意，计算增量留抵税额的基准点仍然是2019年3⽉份，⽽不是重新计算的最早起始⽉10⽉份，这两个概念不要混淆，这也是我们后⾯要分析到的退税顶峰值的前提。王珞丹电影
从表4我们可以看到，A企业在10⽉份退完4⽉份⾄9⽉份的留抵税额后留抵税额的余额为58万元，现在假定11⽉份A企业新增了10万元的进项形成留抵，即11⽉份的留抵税额余额为68万元。12⽉份A企业进⼀步新增12万元的进项形成留抵，期末留抵税额余额来到了80万元，⽽后的连续4个⽉当中A企业再没新增的留抵税额。那么站在2020年的3⽉份，2019年10⽉份⾄2020年3⽉份刚好⼜连续过去了6个⽉，在这6个⽉当中，A企业每个⽉的增量留抵税额分别为28万元、38万元、50万元、50万元、50万元、50万元，每个⽉增量留抵税额都⼤于0，且第六个⽉（即2020年3⽉份）的增量留抵税额总额不低于50万元。所以A企业在2020年4⽉份的纳税期内再次符合申请留抵退税的条件（假定仍然符合其他条件），A企业本次可申请退还的增量留抵税额为30万元（即50×60%=30），退税后4⽉份留抵税额
余额为50万元，我们可以发现，相较于上⼀次退完税后的余额58万元减少了8万元，这8万元相当于从上次未实现退税的40%中变相退了出来。
但这是不是意味着我可以利⽤这个退税机制最终把40%都退出来呢？
在第⼆次退税完成后，A企业在2020年4⽉份的期末留抵税额余额为50万元，增量是20万元。我们假定在2020年5⽉份的时候新增30万元的进项形成留抵税额并且⼀直不变保持到2020年9⽉份。我们可以从
表5中看到，新追加的留抵税额是30万元，连续6个⽉的增量留抵税额都⼤于0，且第六个⽉
（即2020年9⽉份）的期末增量留抵税额总额不低于50万元。在假定其他条件也满⾜的情况下，A企
业10⽉份能够申请退税的额度还是30万元（即50×60%=30），退税完期末的留抵税额余额仍然是50万元。看到这⾥⼤家应该发现了⼀个问题，就是增量留抵退税的制度并不能变相把40%的部分都退出来，它有⼀个顶峰值，即留抵税额总量50万元（含3⽉份留抵余额）。换句话说，企业只能把超过总量50万元的部分通过制度全退出来，⼀旦到了50万元，就⽆法再实现退税，企业只能⽤销售所对应的销项税额去进⾏抵扣这部分留抵税额。
但是，这当中还需要注意的⼀点，就是对于企业⽽⾔，尽管可以实现增量留抵退税，但退还的留抵税额需要相应冲减进项税额，这就意味着后期企业产⽣销项税额的时候可以抵扣的进项税额就减少了，那么对应需要缴纳的增值税应纳税额也会相对增加，由此会增加留抵退税额所对应的附加税⾦（即城建税和教育费附加等），所以在做现⾦流量测算的时候需要稍加关注。
另外，⼤家关注⼀下，总局在2019年8⽉份发布的《财政部、税务总局公告2019年第84号》公告⾥，针对符合条件的部分先进制造业纳税⼈放开了留抵退税⽐例的限制，不受我们前⾯所说的60%的⽐例限制，⼤家有兴趣的话可以留意下该⽂。王雅捷主演的电视剧