作业成本法
————在制造企业中的应用
摘要
产品成本是企业的重要经济指标。 作业成本法是把成本精确地再分配至成本对象中的方 法。
再多品种制造企业里， 许多产品实际上是在侵蚀着企业的利润， 而这被传统成本方法提 供的信息所掩盖。
大大被侵蚀掉的利润， 并非被其他产品所消耗， 而是不恰当的成本核算方法所致。 传统 的成本核算是以数量为基础的。 它隐含了一个假定， 成本计算中普遍采用产量关联基准分配。 这种基准最常见的表现形态就是材料耗用额、    直接工时、 设备工时等。 然而， 现实企业中资
源的消耗与产量不相关的例子比比皆是。
20 世纪 70 年代以后，市场由卖方市场向买方市场转变，产品更新换代加快，企业的生 产特点由大规模， 单一品种生产向多品种、 小批量生产模式发展， 以计算机技术为代表的信 息技术，使企业的生产设备、生产环境、 技术工艺等发生了重大的变化。技术的发展使得企 业的固定资产投资增加生产的复杂化以及现代管理技术的运用使得管理作业增多， 而直接的 生产活动相对减少， 这一切使得生产的间接费用呈急剧上升的趋势。 以少量人工费用为基础 分配大量的制造费用，必然带来成本分配的偏差。所以作业成本应运而生。
本文介绍了 作业成本法的基本原理及其现实意义，并将作业成本法与传统成本法作比 较，同时通过实例使大家对作业成本法有一个初步的了解。
作业成本法基本原理
作业成本法 是以作业为中心的。 作业成本法的理论基础是成本动因理论， 这种理论认
为费用的分配应着眼于费用发生的原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起 来，按照费用发生的原因分配。
成本动因（ cost drivers ），又译作成本驱动因素， 是对导致成本发生及增加的、具有相
同性质的某一类重要的事项进行的度量， 是对作业的量化表现。 成本动因通常选择作业活动 耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、 ABC 专家共同组 成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操 作性和动因与其他部门的密切关联性。 主要以资源消耗数量作为基础的动因， 通常是伴随着 短期变动成本而发生的， 是分配短期变动成本的根据， 大多既与作业量有关， 又与产量有关， 接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、 工时（虽然不等 同于传统成本法的 “工时比例分配法 ”，但工时仍可以选择为动因） 。但是主要以作业量（可 以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变 动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表    1-1：
表 1 -1 制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本 成本动因 驱动的成本
生产批次    生产、调度部门的相关成本
进料定单数量 材料采购部门的相关成本 验收次数    验收部门的相关成本
发货单数量 发货部门的相关成本
维修次数 维修部门的相关成本
检验次数 质量管理部门的相关成本 生产调整和投产准备次数 生产调整部门的相关成本 成本库 ，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各 自对应一个成本库。
选择成本库 （作业中心） 的类别时， 也应该照顾其与整个价值链、 其他部门联系的密切 性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量 变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批 量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的 项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、 车间照明等中心。
分配率 ，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义 和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本    i=该类作业成本分配率x该
产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本 =Ei
生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，    从而导致成
本发生。 这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。    这样， 就以作业成本的核
算追踪了产品形成和成本积累的过程， 对成本形成的 “前因后果 ”进行追本溯源： 从“前因 ”上
讲，由于成本由作业引起， 对成本的分析应该是对价值链的分析， 的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始； 业的完成实际耗费了多少资源， 这些资源是如何实现价值转移的， 移了多少价值、 收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发， 研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。
作业成本核算的运行需要先确定资源、 作业、成本对象以及资源动因和作业动因， 并根 据实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。 资源就是各项费用， 来自企 业总分类账户； 成本对象通常是各种产品； 作业根据企业的实际情况确定。 作业成本采用二 阶段分配实现成本计算， 即资源成本按资源动因分配到各个作业， 归集到作业的成本按作业 动因分配各产品。
传统成本与企业生产无关， 作业成本与企业生产联系紧密。 作业成本核算体系的设计要 充分考虑企业实施作业成本的目的， 其作业的认定是对生产过程进行分析后得出的， 并结合 生产过程确定成本动因， 在生产过程分析的基础上建立成本核算体系， 因此可以说作
业成本 法是按企业管理和控制的需要， 定制的成本核算方法， 是个性化的成本核算方法。 而传统成 本则相反， 它有固定的模式，虽然也有分批法、分步法和品种法等不同成本核算方法， 但是 并未考虑企业的实际需求和目的， 企业必须选择一种成本核算方法。 传统成本法是企业适应 成本核算方法，而作业成本法是成本核算方法适应企业，两者有根本的不同。
作业成本核算的运行需要先确定资源、 作业、成本对象以及资源动因和作业动因， 并根 据实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。 资源就是各项费用， 来自企 业总分类账户； 成本对象通常是各种产品； 作业根据企业的实际情况确定。 作业成本采用二 阶段分配实现成本计算， 即资源成本按资源动因分配到各个作业， 归集到作业的成本按作业 动因分配各产品。
作业成本法的计算步骤： 作业成本计算程序分为两阶段六步骤。 第一阶段是将制造 费用分配到同质的作业成本库， 并计算每一个成本库的分配率； 第二阶段是利用作业成本库 分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。
实际操作步骤如下：
1)识别和定义选择主要作业。生产一个产品所需的作业是很多的，而且每项作业还可 进一步细分。 一般而言， 每种作业成本包括说明执行这一作业所耗用的资源及生产每项产品 所耗用的这一作业活动的成本、 衡量作业与产品之间的关系的成本等。 因此，在作业识别时， 只需识别主要的作业， 而将各类细小的作业加以归类。 作业筛选往往针对过程进行设问以寻 求改善的可能。 在确认作业时， 要特别注意具有以下特征作业： 资源昂贵， 金额重大的作业； 产品之间的使用程度差异极大的作业；需求形态与众不同的作业。
2)归集资源费用到同质成本库。这些资源通常可以从企业的总分类帐中得到，但总分 类帐并无执行各项作业所消耗资源的成本。 因此必须将获得的资源成本分配到作业上去， 求 得各项的作业成本通常有两方法：品种法
直接费用法 ：直接衡量作业所消耗的成本，这种方法虽比较精确，但衡量的成本高。 估计法 ：根据调查获得每一作业所消耗资源的数量或比例进行分配。 它得到的信息较可 靠，衡量过程本身成本不高，经常采用。
同质作业成本归集在一起便构成同质成本库， 同质成本库是一个可用一项成本动因解释 成本变动的若干项作业的集合。这些作业可构成同质作业，其成本即同质作业成本。
3)选择成本动因，计算成本库分配率。从中选择一个成本动因作为计算成本分配率的 基准。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得； 成本动因和消耗资源之间相关程度越高， 现有的成本被歪曲的可能性就会越小。成本动因相关程度的确定可运用经验法和数量法： 经验法是利用各相关的作业经理， 依据其经验， 对一项作业中可能的动因做出评估确定 权数。
数量法是指用回归分析，比较各成本动因与成本间的相关程度。
4)计算成本分配率 ：某成本库分配率 = 某成本库制造费用额 /成本动因消耗量
5)把作业库中的费用分配到产品上去。计算分配制造费用的最后一步是根据计算出的 各成本库分配率和产品消耗的成本动因数量，把成本库中的制造成本费用分配到各产品线 上。
某产品某成本动因成本 =某成本库分配率 碱本动因数量
6)计算产品成本：作业成本计算的目标最终要计算出产品的成本。直接成本可单独作 为一个作业成本库处理。将产品分摊的制造费用，加上产品直接成本，为产品成本。即：
某产品成本=》成本动因成本+直接成本
作业成本法的现实意义
作业成本法使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题 同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，    甚至相
差悬殊。 为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。 制造成本法把每单位产 品耗用的某一项成本标准(如产品耗用的工时占总工时的比率) ，当成了对所有费用(如在 电器开关制造类企业中， 包括备料、 液压、 喷漆、加盐、检查和折旧费等) 进行分配的比率。 事实上， 产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例， 绝不是仅仅用工时比例这样的单 一指标所能代表的(尤其是间接费用) 。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用 较多的产品， 其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必， 因为检验费用的多少与生产 时间的长短没有直接的正比例关系。 又如， 某产品的工时耗用比重大， 也许是由于在集体劳 动中（如劳动密集型产业） ，许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用 车间的绝对时间很多， 也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。 所以， 制造成本法下按照单一 的工时等标准分配间接费用的做法， 显得草率武断， 必然造成有些产品成本虚增， 有些虚减， 不符合 “谁受益，谁负担；多受益，多负担 ”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信 息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响： 如果企业本月在同一个车间生产两种产品， 一种产 量高， 另一种产量低，那么在制造成本法下， 高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担 比较多的厂房折旧费， 而低产量的产品由于耗用的工时比较少， 就负担比较少的厂房折旧费。 然而， 两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法 高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而作业成本法则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出， 作业成本法的关键步骤 在于， 计算出每种作业的分配率， 再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率， 得 出这种产品消耗的该项作业成本， 再把这种产品消耗的各项作业成本加总， 就是这种产品的 作业总成本。
可以看出， 作业成本法区别于传统成本法的计算步骤在于： 作业成本法不是直接考虑产 品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础 —— 作业，然后出成本动因， 具有相同性质的成本动因组成若干个成本库， 一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性 的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此， 作业成本法与传统成本法相比， 其根本区别具体表现在： 缩小了间接费用分配范
围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配； 增加了分配标准， 由传统的按单一标 准分配改为按多种标准分配， 对每种作业选取属于自己合理的分配率。 作业成本法针对生产 过程中每种作业选取属于自己的分配率， 按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成 本逐一分配到产品总成本中去， 这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的 各个具体环节中， 抓住了许多动态变量， 就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一 标准去分配全部间接费用的不合理性， 解决了传统成本法带来的成本信息失真问题， 使成本 核算更准确，更具有相关性和配比性。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策， 常常是有些产品本来是赢利的 （尤其在单 价很低时，其真实的赢利率还是很高的） ，但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高 产量的产品成本就被高估，获利水平被低估） ，从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会， 在竞争十分激烈的买方市场下， 非常可惜。而有的产品， 实际上是亏损的（尤其在单价很低 时，其真实的亏损率是难以容忍的） ，但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如 低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估） ，从而错误地接受了定单。这样，传统成本 法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现 “定单单价都高于 , 单位成本 ?， 但最终却亏损 ”这一奇怪现象的原因。