在商业地产租赁中，经查会遇到有免租期的情况。
⼀、涉及免租期租赁的会计处理
《企业会计准则第21号——租赁》规定，出租⽅通常应采⽤直线法将收到的租⾦在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采⽤⽐直线法更系统更合理的⽅法。预先收到租赁款时，借记“银⾏存款”，贷记“预收账款”、“应交税费”等科⽬；在租赁期内确认收⼊时，借记“预收账款”、“银⾏存款”等科⽬，贷记“租赁收⼊”、“其他业务收⼊”、“应交税费”等科⽬；对于经营租赁资产中的固定资产，应当采⽤出租⼈对类似应折旧资产通常采⽤的折旧政策计提折旧。
承租⼈应当将经营租赁的租⾦在租赁期内各个期间按照直线法计⼊相关资产成本或当期损益；其他⽅法各位系统合理的，也可以采⽤其他⽅法，⽐如，根据租赁资产的使⽤量来确认租⾦费⽤。
根据《企业会计准则解释第1号》（财会〔2007〕14号）的规定，出租⼈提供免租期的，出租⼈应将租⾦总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按照直线法或其他合理的⽅法进⾏分配，免租期内出租⼈应当确认收⼊；承租⼈应将租⾦总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的⽅法进⾏分摊，免租期内应当确认租⾦费⽤及相应的负债。如果出租⼈承担了承租⼈某些费⽤的，出租⼈应将该费
⽤⾃租⾦收⼊总额中扣除，按扣除后的租⾦收⼊余额在租赁期内进⾏分配；承租⼈应将该费⽤从租⾦费⽤总额中扣除，按扣除后的租⾦费⽤余额在租赁期内进⾏分摊。
⼆、税务处理
（⼀）增值税规定
1.免租期是否需要视同销售缴纳增值税
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第⼗四条规定，下列情形视同销售服务、⽆形资产或者不动产：（⼀）单位或者个体⼯商户向其他单位或者个⼈⽆偿提供服务，但⽤于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（⼆）单位或者个⼈向其他单位或者个⼈⽆偿转让⽆形资产或者不动产，但⽤于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
《国家税务总局关于⼟地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定，纳税⼈出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号⽂件印发）第⼗四条规定的视同销售服务。
蔡少芬身高因此，出租不动产（注意只是不动产），租赁合同约定免租期的，不需要视同销售缴纳增值税。
2.增值税纳税义务发⽣时间
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第四⼗五条和《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第⼆条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发⽣时间为：
（1）纳税⼈发⽣应税⾏为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税⼈销售服务、⽆形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书⾯合同确定的付款⽇期；未签订书⾯合同或者书⾯合同未确定付款⽇期的，为服务、⽆形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
（2）纳税⼈提供租赁服务采取预收款⽅式的，其纳税义务发⽣时间为收到预收款的当天。
（⼆）房产税规定
1.出租⼈免租期内应按房产原值缴纳房产税
《关于安置残疾⼈就业单位城镇⼟地使⽤税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第⼆条规定，对出租房产，租赁双⽅签订的租赁合同约定有免收租⾦期限的，免收租⾦期间由产权所有⼈按照房产原值缴纳房产税。
2.承租⼈免租期内不应缴纳房产税
承租⼈在免租期内使⽤房产，不属于《财政部、国家税务总局关于房产税城镇⼟地使⽤税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第⼀条规定的“⽆租使⽤其他单位房产的应税单位和个⼈，依照房产余值代缴纳房产税”。因为，存在免租期的房屋租赁，实质上还是有有偿租赁，且出租⼈还需要按照财税〔2010〕121号规定按照房产原值缴纳房产税，所以不需要承租⼈来“代缴房产税”。财税〔2009〕128号规定的是指房屋使⽤过程中，⾃始⾄终都是免收租⾦的，且房屋产权⽅也没有按照房产原值缴纳房产税，所以才需要⽆租使⽤⽅代缴房产税。财税〔2009〕128号规定中的“代缴”就说明，只要⼀⽅缴纳了就可以。
（三）企业所得税规定专项计划
1.租⾦收⼊的确认
（1）《企业所得税法实施条例》第⼗九条规定：企业所得税法第六条第（六）项所称租⾦收⼊，是
倪大红年轻照片指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使⽤权取得的收⼊。租⾦收⼊，按照合同约定的承租⼈应付租⾦的⽇期确认收⼊的实现。
（2）《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若⼲税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第⼀条规定：根据《实施条例》第⼗九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使⽤权取得的租⾦收⼊，应按交易合同或协议规定的承租⼈应付租⾦的⽇期确认收⼊的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租⾦提前⼀次性⽀付的，根据《实施条例》第九条规定的收⼊与费⽤配⽐原则，出租⼈可对上述已确认的收⼊，在租赁期内，分期均匀计⼊相关年度收⼊。
说明：注意国税函〔2010〕79号对分期计⼊的限制条件；还有该规定是否执⾏，企业有选择权。
2.租⾦⽀出的确认
《企业所得税法实施条例》第四⼗七条规定，企业根据⽣产经营活动的需要租⼊固定资产⽀付的租赁费，按照以下⽅法扣除：（⼀）以经营租赁⽅式租⼊固定资产发⽣的租赁费⽀出，按照租赁期限均匀扣除；（⼆）以融资租赁⽅式租⼊固定资产发⽣的租赁费⽀出，按照规定构成融资租⼊固定资产价值的部分应当提取折旧费⽤，分期扣除。
三、涉及免租期租赁的税会差异分析
（⼀）租⾦收⼊的确认
会计上遵循权责发⽣制原则，采⽤直线法或其他更系统更合理的⽅法，将收到的租⾦在包含免租期的整个租赁期内确认收益。⽽税法规定，按合同约定的承租⼈应付租⾦的⽇期确认收⼊的实现，这就导致会计与税务在确认租⾦收⼊的时间
收益。⽽税法规定，按合同约定的承租⼈应付租⾦的⽇期确认收⼊的实现，这就导致会计与税务在确认租⾦收⼊的时间上存在差异。税法规定的收⼊确认原则是⼀种特殊的收⼊确认原则，既不是收付实现制原则，也不是权责发⽣制原则。因为合同约定的付款时间并不是均匀的，也有可能合同约定的收款时间⽽出租⼈并没有收到租⾦的情况。
但是，对于租赁期限跨年度且提前⼀次性⽀付租⾦的，按照国税函[2010]79号⽂规定，出租⼈可以选择在租赁期内分期均匀计⼊相关年度收⼊的税务处理，这种情况下会计处理与税务处理是⼀致的。
（⼆）租⾦⽀出的确认
会计处理时，承租⼈应当将经营租赁的租⾦在租赁期内各个期间按照直线法或其他更系统更合理的⽅法计⼊相关资产成本或当期损益；税法规定按照租赁期限均匀扣除。⼀般情况下，⼆者的处理⼀致，不会存在税会差异。但是，当会计上采⽤直线法以外的其他⽅法分摊租⾦时，则可能存在税会差异。
四、案例解析
【案例】甲公司执⾏《企业会计准则》，对出租的房屋作为投资性房地产进⾏核算，采⽤成本法进⾏后续计量，属于增值税⼀般纳税⼈，对出租营改增前取得的房屋按简易计税⽅法计算增值税。
2018年9⽉1⽇，甲公司将⼀排临街门⾯房出租给⼄公司，双⽅签订了经营租赁合同。合同约定：租赁期限为2018年9⽉1⽇⾄2021年12⽉31⽇，⽉租⾦10万元（不含税），其中2018年9⽉⾄12⽉为免租期；租⾦每年⽀付⼀次，⼄公司应分别于2018年9⽉1⽇、2019年9⽉1⽇、2020年9⽉1⽇⽀付租⾦120万元及增值税税额6万元。双⽅如约履⾏了合同，甲公司在如期收到租⾦时开具了增值税专⽤发票。
该门⾯房账⾯价值为300万元，每⽉计提折旧1万元（符合税法规定）。甲公司所在地区规定房产税按原值缴纳时可以⼀次性扣除30%计算。
问题：出租房的财税处理
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（⼀）2018年度的财税处理
1.甲公司2018年9⽉取得房屋租⾦126万元（含税），产⽣增值税纳税义务，应交增值税=120万元*5%=6万元。
借：银⾏存款126万元
贷：预收账款120万元
应交税费——简易计税6万元
2.收到租⾦120万元，应计房产税=120万元*12%=14.4万元；同时，2018年9⽉⾄12⽉属于免租期，应按财税[2010]121号还要计算按原值计算的房产税=300万元*（1-30%）*1.2%*4/12=0.84万元。合计应交房产税=14.4万元+0.84万元
聘用合同范本=15.24万元。
借：税⾦及附加15.24万元
贷：应交税费——应交房产税15.24万元
3.免租期内收⼊的确认：2018年9⽉⾄12⽉为免租期，按会计准则规定应将租⾦总额在包含免租期在
内的整个租赁期内分摊，假定采⽤直线法，则2018年9⽉⾄12⽉应确认的收⼊⾦额=120*3/（12*3+4）*4=36万元。
借：预收账款36万元
贷：其他业务收⼊36万元
4.免租期内应计提折旧=1*4=4万元。
借：其他业务成本4万元
贷：投资性房地产累计折旧4万元
5.所得税会计处理：2018年底，“预收账款”的账⾯价值=120-36=84万元，计税基础为0，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，两者之间的差额会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产=84万元*25%=21万元（假定税率25%，且不考虑其他因素影响）。
通俗的讲，2018年度会计处理只确认了36万元的收⼊，⽽税务处理需要确认收⼊120万元，税务处理⽐会计处理多出了84万元的收⼊，则84万元就需要提前缴纳所得税21万元，但是这21万元税款可以以后年度通过少交⽽抵扣，⾃然就属于企业资产。
借：递延所得税资产21万元
贷：所得税费⽤21万元
6.企业所得税处理
由于租⾦收⼊虽然是提前取得，但是并不满⾜国税函〔2010]79号规定的可以分期确认的条件，因为是分年取得⽽不是⼀次性取得的，所以只能按照《企业所得税法实施条例》规定按照合同约定的承租⼈应付租⾦的⽇期确认收⼊。因此，甲公司在2018年度租⾦的应税收⼊是120万元。
由于会计上确认的收⼊为36万元，与税务处理确认的收⼊相差84万元，故企业所得税汇算清缴时应填写《A105020未按权责发⽣制确认收⼊纳税调整明细表》和《A105000纳税调整项⽬明细表》，调增应纳税所得额84万元。
just one last dance中文歌词（⼆）2019年度的财税处理
1.收到租⾦
借：银⾏存款126万元
贷：预收账款120万元
应交税费——简易计税6万元
2.会计确认收⼊：2019年度收⼊额=120*3/（12*3+4）*12=108万元
借：预收账款108万元
贷：其他业务收⼊108万元
3.房产税：2019年度应交房产税=120*12%=1
4.4万元
借：税⾦及附加14.4万元
贷：应交税费——应交房产税14.4万元
4.计提折旧
借：其他业务成本12万元
贷：投资性房地产累计折旧12万元
5.所得税会计处理：会计处理确认收⼊108万元，税务处理确认收⼊120万元，⼆者相差12万元，形成可抵扣暂时性差
5.所得税会计处理：会计处理确认收⼊108万元，税务处理确认收⼊120万元，⼆者相差12万元，形成可抵扣暂时性差异=12*25%=3万元。
借：递延所得税资产3万元
贷：所得税费⽤3万元
6.企业所得税处理
由于会计上确认的收⼊为108万元，税务确认收⼊120万元，⼆者收⼊相差12万元，故企业所得税汇算清缴时应填写《A105020未按权责发⽣制确认收⼊纳税调整明细表》和《A105000纳税调整项⽬明细表》，调增应纳税所得额12万元。
（三）2020年度的财税处理
2020年度的财税处理与2019年度的财税处理⼀致，不再赘述。
（四）2021年度的财税处理
1.会计确认收⼊：2021年度收⼊额=120*3/（12*3+4）*12=108万元
借：预收账款72万元
贷：其他业务收⼊72万元
2.计提折旧
借：其他业务成本12万元
贷：投资性房地产累计折旧12万元
3.所得税会计处理：会计处理确认收⼊108万元，税务处理确认收⼊0万元，⼆者相差108万元，应冲减以前年度的可抵扣暂时性差异=-108*25%=-27万元。
借：所得税费⽤27万元
贷：递延所得税资产27万元
4.企业所得税处理
由于会计上确认的收⼊为108万元，税务确认收⼊0万元，⼆者收⼊相差108万元，故企业所得税汇算清缴时应填写
《A105020未按权责发⽣制确认收⼊纳税调整明细表》和《A105000纳税调整项⽬明细表》，调减应纳税所得额108万元。
（五）财税处理总结
将2018年⾄2021年的财税处理总结如下：
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