房产税的计税依据是房产的计税价值或房产的租金收入，按照房产计税价值征税的，称之为从价计征，对于从价计征的，我国《房产税暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次性减除10%－30%后的余值计算缴纳。由于财税[2010]121号文明确规定了将土地价值计入房产的计税价值，业内由此重新热议起将地价计入房产原值征收房产税的问题，笔者本文为此专题分析相关的两大问题。
  一、对土地价值计入房产原值征收房产税问题的溯源
  到目前为止，我国对房产税计税最主要的税法依据之一是财税[2008]152号文，该文规定，从2009年1月1日起，“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。《财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]第8号）第十五条同时废止。”从该段规定可以看出三层含意：
  一是对于依照房产原值计税的房产，不论企业是否已记载在其会计账簿固定资产的账户中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。也就是说，对于企业计缴房产税的房屋原价，不一定完全
依赖于企业账面固定资产账户对房产价值的核算结果，也就是说，依照房产原值计税的房产价值不一定来源于企业账面，如果企业有漏计、少计或错计等情况，仍应以企业构建房屋的实际原价进行计税。
  二是房屋原价必须根据国家有关会计制度的规定进行核算并记载，否则，税务机关有权按规定予以调整或重新评估，但值得注意的是，税法对究竟如何予以调整或重新评估并未明确。笔者认为，税务机关的调整应该是以国家会计制度为依据，按照对企业所构建房屋进行正确核算后的结果进行调整（因为税法没有相关具体规定）；而如果是重新评估，从我国对房屋征收房产税的计税基础取决于房产原值的规定来看，重新评估也应该是对原构建房屋时的实际价值进行评估，即对房屋的原始会计成本进行评估，所以，评估时应剔除在房屋构建完工后地价和房价上涨的因素，即评估当初房屋构建完工时的价值。但笔者还认为，如果企业不能提供房屋构建及征地时的相关资料和信息，或不能积极配合税务机关要求进行的重新评估，则税务机关很可能按照重置成本法进行评估，由于按照现时重置成本评估包含了地价和房价的上述因素，因此将会大大增加企业的房产税税负。
  三是纳税人“按国家会计制度规定核算并记载”所依据的会计制度，必须是纳税人依据国家法
律法规实际执行的国家统一颁布的会计制度，如《小企业会计制度》、《企业会计制度》、《企业会计准则》等。所以，不管是企业对房屋原价进行日常核算并记载，还是税务机关按规定对房屋原价进行调整，其所依据的会计制度也都必须是企业实际执行的会计制度。
  由此可见，对于企业房屋的构建原价，不管是未能全部记载在会计账簿固定资产的账户中，还是未能按照会计制度的规定进行正确核算和记载，即不管是记载范围不全面还是核算金额不正确，企业都应该按照实际执行的会计制度进行重新计算和调整后的房屋原价计缴房产税，否则，税务机关就有权按规定予以调整或重新评估。
  但值得注意的是，在财税[2010]121号文出台前我国颁布的涉及房产税的各有关文件中，不管是目前部分条款已经失效的还是全文仍然生效的，从各有关文件对房产税计税原值的规定及含义可以看出，我国房产税税法对房产原值包括的范围主要是指与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施，均未提及土地价值需并入房产原值计缴房产税的问题。同样值得注意的是，2000年末执行《企业会计制度》前，财会[2000]25号文（《关于印发＜企业会计制度＞的通知》）附件2“企业会计制度——房产税怎么收会计科目和会计报表”在对无形资产科目使用的要求中规定：“企业购入的土地使用权，或以支付出让金方式取得的土地使用权，
按照实际支付的价款，借记本科目，贷记‘银行存款’等科目，并按本制度规定进行摊销；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，借记‘在建工程’等科目，贷记本科目。”随后，财会[2001]43号文（《实施＜企业会计制度＞及其相关准则问题解答》的通知）第9条又规定：“执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。”由此可见，随着2001年《企业会计制度》的实施，从此打破了此前我国企业会计核算的房屋价值不包含土地价值的历史。
  尽管《企业会计制度》出台时的税法没有明确规定计缴房产税的房产原值必须包括土地价值，但由于当时的税法明确规定了计缴房产税的房屋原价必须根据国家有关会计制度的规定进行核算，而包括土地价值正是按照会计制度进行核算的结果，所以，税务部门从此就执行《企业会计制度》（包括《小企业会计制度》）企业的房屋所包含的土地价值一并征收房产税而“义正辞严”，由此开始了我国房产税计税依据包含土地价值的历史，但从此以后，我国房产税征收中也出现了因企业执行不同的会计制度而产生的税负不公。即凡是执行《企业会计制度》的企业，在执行《企业会计制度》期间购入土地使用权或以支付出让金方式取得土地使用权而构建的房屋，都因包含了土地价值而需按照包括土地价值在内的房产原值交纳房
产税，而执行《企业会计制度》以前构建的房屋，或以后又改变执行《企业会计准则》的企业，都可能因房屋价值中不包括土地价值而无需按包括土地价值在内的房产原值交纳房产税（注意，如果是先执行《企业会计制度》后转而执行《企业会计准则》的企业，很可能因在执行《企业会计制度》时期构建的房屋而使得房屋原值含有土地价值）。此情况不仅造成不同企业在同一时期因执行不同的会计制度而使得房产税计税基础的口径不一致，而且也造成同一企业在同一时期对拥有的不同房产的计税基础存在两种计算口径的情况，从而导致同一时期不同企业甚至同一企业内部不同房屋其房产税税负不等的情况（笔者本文不再讨论房产税与土地使用税税负是否重复的问题）。上述情况不仅在一定程度上造成了房产税因计税依据不一致而形成的税负不公，而且也在一定程度上引起了业界对房产税计税依据喋喋不休的争论。
  二、对土地价值计入房产原值征收房产税问题的思考
  财税[2010]121号文明确规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”该文
同时规定：“本通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行。”，随着财税[2010]121号文的出台，现在看来，业界对2001年起按《企业会计制度》将土地价值计入房产原值征收房产税问题的争论，似乎为财税[2010]121号文将土地价值计入房产原值征收房产税规定的出台奏响了一段序曲，而反过来，财税[2010]121号文也让关于土地价值究竟是否应该计入房产原值计征房产税的争论打上了休止符，同时也从制度上结束了企业因执行不同会计制度所带来的房产税税负不公的历史，结束了多年来各方利用不将土地价值计入房产原值的方法进行“避税”的各种“念头”，由此可见，财税[2010]121号文在我国房产税的征收上有着里程碑的作用。尽管财税[2010]121号文的作用毋庸置疑，但由于该文对土地价值计入房产原值在有关具体情况下或操作层面上的一些问题尚未明确，所以，新的问题也必然随之出现，为此，笔者谈一谈思考的三大问题。
  （一）“房产原值均应包含地价”是否包括文发之日前的房产？
  财税[2010]121号文虽明确规定：“本通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行。”（发文日为：2010年12月21日），但从文字表达上来看，究竟是指从发文之日起以后新构建的房屋均应包括地价计税？还是指从发文之日起所有计缴房产税的房产原
值均应包括地价？即企业发文之日前所构建的房屋均应包括地价计税，对此问题文件未能表达清楚。如果是前一个答案，则无需对发文之日前构建房屋所含地价进行考虑，问题相对较为简单；但如果是后一个答案，则企业和税务机关都必须考虑发文之日前所构建房屋应该包含的地价，如果企业因执行的会计制度未将土地价值计入房屋原值，则企业在计税时要对发文之日前构建房屋所包含的地价进行追溯计算、调整和确认，而此项工作不仅面广量大，而且难度不言而喻，可行性不大，所以，笔者倾向于前一个答案。
  但在第一种答案的情形下，企业和税务机关今后均需注意在计算计缴房产税的房产原值时可能出现的会计和税务差异。例如，如果企业执行的是《企业会计准则》，因企业将征用土地支付的土地使用权价款计入了无形资产，所核算的房屋原值不包含土地价值，所以，尽管会计上仍将土地价值放在无形资产中核算，但在计缴房产税时应该将账面核算的房产原值进行必要的纳税调整，即要加上为取得土地使用权而支付的价款作为相关房产计缴房产税的计税价值。
  （二）宗地容积率低于0.5时究竟如何计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价？
  财税[2010]121号文规定：“宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据
此确定计入房产原值的地价。”一些人无法理解该段规定的含义，笔者认为，理解该段规定需弄清两大问题：一是什么是宗地容积率？二是如何按建筑面积的2倍计算的土地面积确定计入房产原值的地价？
  第一个问题，根据建筑专业的有关规定，“宗地容积率”是指在一块被征用的土地上，建设项目的总建筑面积与该项目总建设用地面积的比。由此可见，宗地容积率的大小实际上反映了在一定土地面积上所完工的建筑面积的大小，容积率越大说明建筑的面积越大，土地利用率越高，反之则说明建筑的面积越小，土地利用率越低。不难想象，在土地资源日益紧张的情况下，国家自然要抑制宗地容积率偏低的现象，于是，财税[2010]121号文出台了对宗地容积率低于0.5的按两倍土地面积计征房产税的规定，以对宗地容积率偏低的建筑课以高税负来鼓励增加建筑面积。
  要弄清第二个问题首先必须弄清楚土地价值是如何计入房产原值的。由于计算房产原值所包含的地价并非将所征用土地支付的价款直接简单计入，还涉及到容积率大小的问题，而容积率又是依据建筑面积与总用地面积的比率得来，所以，计算房产原值所包含的地价就涉及到建筑面积。如当容积率小于1，且大于0.5时，就应该将容积率乘以土地价值，以此计算的
结果再按建筑面积分摊，确定征税的房产原值。假设，甲公司所征用的土地总面积为20000平方米，征用土地支付的价款为4000万元，如果实际完工的建筑面积为16000平方米（假设仅一栋房产），则计入房产原值的土地价值为4000万元×（16000平方米／20000平方米）＝3200万元，由此可见，计入房产原值的土地价值因需乘以容积率而涉及到建筑面积和总用地面积。所以，根据财税[2010]121号文件的规定，当企业所构建建筑物的容积率小于0.5时，则需按照所涉及房产建筑面积的两倍来计算计入房产原值的土地价值。假设上述案例中的建筑面积仅为8000平方米，则容积率仅为0.4（8000平方米／20000平方米），所以，此时计入房产原值的土地价值应为[4000万元×（8000平方米×2／20000平方米）]＝3200万元。由此可见，当宗地容积率低于0.5后，会增加企业的房产税税负。
  三、遇到特殊情况时的土地价值究竟如何确认？
  财税[2010]121号文对土地价值的解释仅是“为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等”，但笔者认为，这仅是一种原则规定。在多数情形下，企业为取得土地使用权都会直接以货币形式支付地价款，此时地价金额较易确定，但在一些特殊情况下，企业很可能未正常支付取得土地使用权的价款，因而无法按照常规方法确定土地价值。如企业为构建房
屋获取的土地使用权系临时租赁而来，支付的仅是短期土地租赁费（企业从国土管理部门取得土地使用权支付的价款称之为“土地出让金”），或土地使用权系投资者以放弃若干年后对企业的所有权为代价与地方政府换取而来，或企业购置的是“小产权房”（房屋不含土地价值），或企业在若干年前获取的土地上自行构建、改建或扩建房屋，在上述各种情况下，尽管企业都会正常发生为开发土地而支付的成本费用（为开发土地发生成本费用相对简单，本文不分析），但都不可能正常发生为从国土管理部门取得土地使用权而支付的土地出让金，无法按常规正常确定房产原值应包含的地价款，从而无法按照财税[2010]121号文的规定正常确定计税的房产原值。那么，在税法对上述各具体情况下的相关问题未能明确以前究竟应该如何妥善处理呢？笔者认为，如果出现上述情况，企业千万不能自以为是，更不能凭侥幸心理认为因取得的土地使用权没有支付土地价款而不考虑地价的问题，企业务必将具体情况或自行设计的处理方法报告主管税务机关，咨询税务机关的意见或对所设计处理方法的看法，并按照税务机关确定的方法和意见进行处理。不能自以为是，更不能凭侥幸心理认为因取得的土地使用权没有支付土地价款而不考虑地价的问题，企业务必将具体情况或自行设计的处理方法报告主管税务机关，咨询税务机关的意见或对所设计处理方法的看法，并按照税务机关确定的方法和意见进行处理。